1- مقدمة :
اهم احد الاهداف الرئيسية للمحاسبة المالية هو قياس صافى ربح أو خسارة المشروعات ، وقد سبقأن عرضنا للمبادئ التى تحكم تحقق وقياس كل من الايرادات والمصروفات بالتفصيل فى الفصلين السابقين. ويخصص هذا الفصل لدراسة المشاكل المرتبطة بمقابلة الايرادات بالمصروفات الخاصة بها وتحديد صافى الربح او الخسارة للمشروع بناءاً على ذلك. وسنبدأ المناقشة باستعراض نظرى لمفهوم الربح الدورى فى المحاسبة والعومل المؤثرة فى تحديده. ثم يتناول بكونها الصافى ربح او خسارة الفترة فى ضوء معاير المحاسبة، حيث يتم التعرض لبنود الايرادات والمصروفات التى يتم تضمنها فى تحديد صافى ربح او خسارة الفترة و بنود الايرادات والمصروفات التى يتم استبعدها منها. ثم نعرض بعد ذلك لاجراءات اعداد الحسابات الختامية و قياس الربح الدورى للمشروع من الناحية العملية و ستتركز المناقشة فى هذا الجزء من الدراسة فى المنشاءات الصناعية مع التفرق بين المنشاءات التى يوجد لديها نظام محاسبة تكاليف وتستخدم نظام الجرد المستمر والمنشاءات التى لا يوجد بها مثل هذا النظام و تستخدم نظام الجرد الدورى. وسنستخدم خلال استعراضنا لاجراءات اعداد الحسابات الختاتمية قائمة العمل لما لها من فوائد فى هذا المجال. وسنعرض خلال مناقشتنا القوائم الختامية والاشكال المختلفة لتلك القوائم ، وفى نهاية المناقشة سنعرض للتفرقة بين قائمة الدخل ذات المراحل المتعددة والقائمة الموحدة .وفى ختام هذا الفصل سنعرض لبعض الاعتبارات العملية المتعلقة بتصوير قوائم الدخل حيث نبين اسس تبويب العناصر المختلفة التى تظهر فى تلك القوائم ، وذلك على النحو الوارد فى الصفحات التالية .
2- معنى الربح الدورى فى المحاسبة والعوامل المؤثرة فى تحديده :
تعتبر عملية قياس الربح الدورى فى المحاسبة فى حقيقتها عملية تقدير لذلك الدخل ذلك لان الاجراءات المحاسبية لم تصل بعد ولن تصل إلى تحديد الربح بصورة مؤكدة تماماً ، نظراً لوجود عناصر كثيرة فى عملية قياس الربح تحضع للتقدير والحكم الشخصى على نحو ما سبق ان بيننا. ولكن ما هو المقصود بالربح الدورى الذى يحققه المشروع من الناحية المحاسبية؟ يمكن تعريف الربح من الناحية المحاسبية بانه اقصى كمية من الموارد يمكن توزيعها على الملاك فى خلال فترة مالية معينة مع بقاء المشروع فى أخر هذه الفترة ، فى نفس الوضع ، من الناحية المالية ، كما كان فى اول تلك الفترة المالية . واضح من هذا التعريف أنه ينظر إلى الربح على انه الزيادة فى حقوق الملكيةخلال فترة معينة والتى يمكن سحبها خارج المشروع مع بقاء تلك الحقوق كما كانت فى اول الفترة المالية ، ولهذا فان المشكلة الرئيسية فى قياس الربح الدورى هى تحديد وضع المنشاة اول الفترة وتحديد ما اذا كان قد تحسن خلال الفترة المالية .
ومن السهل الوصول إلى ربح المشروع خلال حياته الانتاجية بالكامل وعند تصفيته ، وذلك عن طريق مقارنة مجموع المتحصلات من عملية التصفية والمسحوبات التى قام بها الملاك خلال الحياة الانتاجية . مطروحاً من ذلك المبلغ الذى استثمره الملاك فى المشروع عند بدء الحياة الانتاجية له ، وذلك على النحو الوارد فيما يلى :
جنيه
المبلغ المحصل من بيع الاصول وتصفية المنشاة 500000
المسحوبات بواسطة الملاك خلال حياة المشروع 200500
700000
يطرح المبلغ المستثمر عند بداية حياة المشروع 300000
ربح المشروع خلال حياته الانتاجية 400000
وترجع سهولة تحديد الربح خلال الحياة الانتاجية الكاملة للمشروع الى سهولة ودقة تحديد مركز المشروع فى نهاية تلك الحياة (قيمة أصوله مطروحاً منها الالتزامات) ، وفى بدايتها . ان قيمة التصفية ستكون معروفة والمسحوبات خلال حياة المشروع تكون ايضاً معروفة ، وكذا قيمة أستثمارات الملاك عند انشاء المشروع .
ولكن فى اى مرحلة من حياة المشروع قبل التصفية الكاملة فان صافى اصول المشروع تتكون من مجموعة معقدة من الموارد التى تتوقف قيمتها الجماعية الى حد كبير على المقدرة الايرادية للمشروع فى المستقبل . ومن الناحية النظرية فان الطريق المباشر لتحديد مدى ثراء المشروع فى اى لحظة معينة هى صافى القيمة الحالية لجميع عناصر الايرادات والمصروفات المستقبلية . ويطلق على ذلك الاسلوب فى التقييم الطريقة المباشرة ، وتواجه هذه الطريقة مشاكل عديدة وذلك الاسلوب فى تقييم الطريقة المباشرة ، وتواجه هذه الطريقة مشاكل عديدة وذلك لعدم امكان تقدير الايرادات والمصروفات المتوقعة خلال حياة المشروع بدرجة كبيرة من الدقة ، هذا بالاضافة ضرورة تحديد سعر الخصم الذى ينبغى إستخدامه للوصول الى صافى القيمة الحالية .
ونظراً لانه لا يمكن الانتظار حتى تصفية أعمال المشروع لاعتبارات قانونية وضريبية وعملية فلابد من الوصول إلى الربح الدورى عن فترات أقل من حياة المشروع الكلية ، كما انه نظرا للمشاكل العديدة المتعلقة بالقياس النظري او الاقتصادي للايرادات فقد جري العرف المحاسبي علي قياس مدي ثراء المشروع في لحظة معينة – لأغراض قياس الربح الدوري للمشروع – عن طريق اخذ التغييرات التي تطرا علي مركز المشروع والتي تستند علي دلائل موضوعية فقط في الاعتبار , وذلك علي نحو ما سبق ان ذكرنا عند قياس الأيرادات والمصروفات . ويقوم المحاسب في عملية قياسة للربح الدوري للمشروعات بأجراء بعض التقريب فيما يتعلق بقياس المصروفات بصفة خاصة , وبناءآ علية فأن الحكم الشخصي ووجهة نظرة سوف تؤثر علي النتائج المحاسبية بطريقة لا يمكن تجنبها . وبناءآ علي ذلك فأنة لا يمكن القول ان عملية تحديد الربح الدوري للمشروع هي بمثابة عملية رياضية محددة يمكن الوصول منها الي نتيجة واحدة محدودة تكون قابلة للبرهان او للتبرير . ونتيجة للمشكلة السابقة وحتي يمكن الاعتماد علي الارقام المحاسبية و تفسيرها بطريقة سليمة ينبغي تحقيق التجانس في الممارسة بالنسبة لاستخدام الاجراءات المحاسبية المختلفة من فترة لأخري , وذلك بالنسبة للقوائم المنشورة وغير المنشورة . 3- مكونات صافي ربح او خسارة الفترة:
يجب ان يتضمن صافي ربح او خسارة الفترة جميع عناصر الأيرادات والمصروفات المحققة خلال الفترة , ويتضمن صافي الربح عادة عناصر الايرادات العادية كما يتضمن بعض العناصر غير العادية واثر التغيرات في التقديرات المحاسبية , ومع ذلك فأنة قد تحدث بعض الظروف التي يتم فيها استبعاد عناصر معينة من صافي ريح او خسارة الفترة الجارية. من امثلة هذة العناصر تصحيح الأخطاء الجوهرية وآثار تغيير السياسات المحاسبية (انظر المعيار المحاسبي المصري رقم 5 الخاص بصافي ربح او خسارة الفترة والأخطاء الجوهرية وتغيير السياسات المحاسبية ).
وبناءا علي ما سبق , يمكن تقسيم عناصر الأيرادات و المصروفات عند تحديد صافى ربح او خسارة الفترة الى :
1-عناصر الأيرادات و المصروفات التي تدخل في تحديد صافي ربح او خسارة الفترة .
2- عناصر الايرادات و المصروفات التي قد تستبعد عند تحديد صافي ربح او خسارة الفترة.
ونتناول كل من هذه العناصر فى الصفحات التالية :
3/أ عناصر الايرادات والمصروفات التى تدخل فى تحديد صافى ربح او خسارة الفترة :
يتضمن صافي الربح او الخسارة عن الفترة العناصر التالية التي يجب الأفصاح عن كل منها في قائمة الدخل:
اولا: الارباح او الخسائر الناتجة من الأنشطة العادية:
تعرف الأنشطة الأساسية التي تقوم بها المنشأة لممارسة اعمالها وكذا الأنشطة ذات العلاقة التي قد تكون أمتدادا او نتيجة لمزاولتها لأنشتطتها الأساسية . ويتمثل الحد الأدني من عناصر الأيرادات والمصروفات المرتبطة بالأنشطة العادية والتي يجب ان تفصح عنها قائمة الدخل في الآتي:
(أ) الايرادات.
(ب)تكلفة التمويل.
(ج) نصيب المنشأة في ارباح و خسائر الشركات اشلقيقة و المشروعات المشتركة والتي يتم المحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق الملكية. (د)الضرائب الدخلية .
(هـ) اي قيمة تمثل أجمالي .
(1) الربح او الخسارة بعد الضرائب الناتج عن عدم استمرار عدم استمرار نشاط معين .
(2) الربح او الخسارة بعد الضرائب الناتج عن قياس القيمة العادلة مخصوماً منها تكاليف البيع لاصول ، اوعند استبعادها التى تمثل عمليات غير مستمرة.
(و) الربح او الخسارة .
ويتم الافصاح عن العناصر التالية فى صلب قائمة الدخل كتوبيب لارباح او خسائر الفترة :
(أ) نصيب الاقلية .
(ب) نصيب مساهمى الشركة الام .
ويجب ان تعرض المنشاة سواء فى قائمة الدخل او فى الايضاحات
المتممة لتلك القائمة تحليلاً لعناصر المصروفات بناءاً على طبيعة المصروف او وظيفته بالنسبة للمنشاة . وتقضى معايير المحاسبية المصرية .(المعيار رقم 1) بانه من المفضل ان يعرض هذا التحليل فى صلب قائمة الدخل الدخل . ويتم تبويب عناصر المصروفات تفصيليلاً وذلك لالقاء الضوء على الاداء المالى الذى قد يختلف من حيث الاستقرار ، وامكانية تحقيق ارباح او خسائر ومدى توقع ذلك ، ويمكن توفير هذه البيانات طبقاً للتبويب الوظيفى للمصروف (تكلفة المبيعات).
وقد عرض المعيار المحاسبى رقم (1) تبويبين لعناصر الايرادات والمصروفات فى قائمة الدخل الاول يتعلق بالتبويب الوظيفى للمصروفات والثانى يتعلق بالتبويب وفقاً لطبيعة المصروف.
ويتطلب التويب الوظيفى (طريقة تكلفة المبيعات) أن يتم تبويب المصروفات طبقاً لوظيفتها كجزء من تكلفة المبيعات او نشاط البيع و الانشطة الادارية . وكمثال على هذه الطريقة ما يلى :
المبيعات (الايرادات) x
تكلفة المبيعات (الحصول على الايراد) (x)
مجمل الربح x
ايرادات أخرى x
مصروفات توزيع (x)
مصروفات ادارية (x)
مصروفات اخرى (x)
صافى الربح x
ويلاحظ فى هذا الصدد ان هذه الطريقة تستطيع امداد مستخدمى القوائم المالية بمعلومات اكثر افادة عن طريق تصنيف المصروفات وفقا لطبيعتها ، ولكن تخصص المصروفات طبقاً لوظيفتها ربما يحتاج الى استخدام الحكم الشخصى بدرجة كبيرة.
اما الشكل الاخر من اشكال عرض قائمة الدخل وهو على حسب طبيعة المصروف (مثل ذلك اهلاكات ، مشتريات مواد خام ، مصروفات نقل ، مزايا عاملين ، ومصروفات اعلان) ولا يتم اعادة توزيعها على الوظائف المختلفة داخل المنشاة ، وهذه الطريقة فى العرض ربما تكون سهلة فى تطبيقها لانها لا تحتاج الى اعادة تبويب المصروفات طبقا لوظيفتها ومثال لهذه الطريقة :
ايرادات x
ايرادات ومكاسب اخرى x
x x
التغير فى مخزون انتاج تام ومخزون تحت التشغيل x
مواد خام ومستهلكات مستخدمة x
تكلفة مزايا العاملين x
مصروفات اهلاكات واستهلاكات x
مصروفات اخرى x
اجمالى المصروفات (x)
صافى الربح x x
ويجب على المنشاة التى تبويب مصروفاتها طبقا لوظيفة المصروف ان تعرض افصاحا اضافيا عن المعلومات التى توضح طبيعة المصروف بما فى ذلك مصروف الاهلاك و الاستهلاك ومصروفات العاملين . وقد ترك معيار المحاسبة المصرى الاول الحرية للادارة لاختيار طريقة العرض الاكثر ملائمة والتى يمكن الاعتماد عليها ، وعلى الرغم من ان المعلومات عن طبيعة المصروفات قذ تكون مفيدة فى تنبؤات التدفقات النقدية المستقبلية ، الا ان الامر يتطلب تقديم افصاحات اضافية عندما يتم استخدام طريقة تصنيف المصروفات طبقا لوظيفتها .
وعندما تكون عناصر الايرادات والمصروفات المكونة للارباح والخسائر الناتجة من الانشطة العادية ذات حجم او طبيعة او تاثير ملموس يجب الافصاح عنها لتفسير اداء المنشاة عن الفترة ، ويكون من الواجب الافصاح عن طبيعة وقيمة مثل هذه العناصر بطريقة مستقلة . ويتم الافصاح عن هذه المعلومات اما فى صلب قائمة الدخل او فى الايضاحات المتممة للقوائم المالية .
وفيما يلى بعض الظروف التى يتعيين فيها اجراء افصاح مستقل لبنود الايرادات والمصروفات ذات الخصائص السابقة :
(أ) تخفيض المخزون الى صافى القيمة الاستردادية او تخفيض الاصول الثابتة الى قيمتها القابلة للاستيراد وكذا الغاء مثل هذه التخفيضات .
(ب) اعادة هيكلة انشطة المنشاة وكذا الغاء ايه مخصصات تتعلق بها.
(جـ) استبعاد بنود من الاصول الثابتة
(د ) استبعاد استثمارات طويلة الاجل
(هـ) الانشطة والعمليات التى توقفت
(و ) تسوية نزاعات
( ز) رد مخصصات اخرى
فعلى سبيل المثال ، الانشطة او العمليات التى توقفت : هى التى تنشأ عن بيع او استبعاد جزءت منفصلاً وجوهريا من انشطة المنشاة والتى يمكن فصل اصولها وصافى ربحها او خسارتها و انشطتها عن باقى اعمال المنشاة ماديا وتشغيلياً ولاغراض اعداد التقارير المالية .
وتدرج نتيجة العمليات التى توقفت عادة ضمن الربح او الخسارة الناتجه من الانشطة العادية الا انه فى بعض الظروف النادرة يكون التوقف نتيجة احداث او معاملات مختلفة تماماً عن الانشطة العادية للمنشاة ويكون من غير المتوقع حدوثها بصورة متكررة او منتظمة وفى هذه الحالات يتم اعتبار الايراد او المصروف الناتج عن عملية التوقف بندا غير عادى .
فمثلاً لو ان حكومة اجنبية قامت بمصادرة احد الفروع. فان الايراد او المصروف الناتج من عملية المصادرة يتم اعتباره بندا غير عادى . ويجب الافصاح عما يلى بالنسبة لكل عملية توقفت :
(أ) طبيعة العملية التى توقفت
(ب) التاريخ الفعلى للتوقف للاغراض المحاسبية
(ت) طريقة التوقف (بيع او استبعاد)
(ث) الربح او الخسارة الناتجة عن التوقف والسياسة المحاسبية المستخدمة لقياس هذا الربح او الخسارة
(ج) الايراد والربح او الخسارة عن الفترة والناتجة من الانشطة العادية للجزء المتوقف مع ارقام المقارنة لها
مثال :
قامت شركة (أ) فى 1 يوليو ببيع مقومات عملية تصنيع بلف موتور الجرارات وحققت خسارة عن عملية البيع بمبلغ 3000 جنيه ، ومفيما يلى الافصاح المطلوب عن تلك العملية :
شركة (أ)
بيانات مستخرجة من قائمة الدخل
2008 2007
مجمل الربح 10000 120000
خسارة عن بيع مقومات عملية تصنيع بلف موتور الجرارات (ايضاح 1) (3000)
ضريبة الدخل (2100) (3600)
الربح من الانشطة العادية 4.900 8.400
بيانات مستخرجة من الايضاحات المتممة للقوائم المالية
1- قامت الشركة (أ) فى 1 يوليو 2008 ببيع مقومات عملية تصنيع بلف موتور الجرارات ، وقد تم ادارج نتيجة هذه العملية فى النشاط الخاص بتصنيع البلفات وكذلك القطاع الجغرافى المحلى.
هذا وتتمثل الخسارة فى الفرق بين حصيلة بيع هذه العملية وصافى القيمة الدفترية لاصول والتزامات العملية فى تاريخ البيع وقد بلغت الايرادات المحققة نتيجة هذ1ه العملية من 1 يناير 2008 حتى 1 يوللو 2008 مبلغ 1500 (35000 فى 2007) وبلغت الارباح قبل الضرائب 5000(10000 فى 2007) .
ثانياً : العناصر غير العادية :
من الطبيعى ان كل عناصر الايرادات والمصروفات التى تدخل فى تحديد صافى ربح او خسارة الفترة تكون ناتجة عن ممارسة المنشاة لانشطتها العادية ، ومن ثم فانه بعض الظروف النادرة فقط ، قد يوجد حدث او معاملة معينة ترقى لان تكون عنصرا غير عادياً من عناصر قائمة الدخل .
والعناصر غير العادية هى الربح او الخسائر الناتجة عن احداث او عمليات تختلف بشكل واضح عن الانشطة العادية للمنشاة ومن غير المتوقع تكرار حدوثها بصفة دورية او منتظمة.
لهذا ، فان هذا الحدث او العملية يمكن ان تكون غير عادية بالنسبة لمنشاة وتكون عادية بالنسبة لمنشاة اخرى وذلك بسبب اختلاف الانشطة العادية لكل منهما.
فعلى سبيل المثال الخسائر الناتجة عن زلزال تعتبر عنصرا غير عادىبالنسبة لكثير من المنشات ولكن من ناحية اخرى فان المطالبات الواردة من حاملى وثائق التأمين ضد مخاطر الزلزال لا تعتبر عنصراً غير عادى بالنسبة لشركة تأمين تؤمن ضد مثل هذه المخاطر.
ومن امثلة الاحداث او العمليات التى تعتبر عناصر غير عادية بالنسبة لمعظم المنشات مايلى :
(أ) نزع ملكية الاصول
او (ب) زلزال او اية كوارث طبيعية اخرى
ويجب الافصاح عن طبيعة وقيمة كل عنصر غير عادى افصاحا منفصلا .
ويمكن الافصاح عن طبيعة وقيمة كل عنصر غير عادى فى قائمة الدخل ، وفى حالة اذا تم هذا الافصاح فى الايضاحات المتممة للقوائم المالية يكون من الواجب الافصاح عن اجمالى قيم العناصر غير العادية فى قائمة الدخل نفسها.
فعلى سبيل المثال : اذا تم مصادرة مقومات عمليات تصنيع بلفات موتورات السيارات لشركة(أ)الموجودة فى بلد اجنبى (س) فى ا اكتوبر 2007 بمعرفة الحكومة الاجنبية وبدون تعويض . وفى الحالة يظهر الافصاح عن هذا الحدث على النحو التالى :
شركة (أ)
بيانات مستخرجة من قائمة الدخل
2008 2007
الربح من الانشطة العادية 4900 8400
عنصر غير عادى – خسارة مصادرة مقومات عملية تصنيع
بلف موتور السيارات فى بلدة س (صافى بعد استبعاد ضريبة
الدخل بمبلغ 1350) (ايضاح1) 315
4900 5250
بيانات مستخرجة من الايضاحات المتممة للقوائم المالية
1- تم مصادرة مقومات عمليات تصنيع بلفات موتورات السيارات لشركة (أ) الموجودة فى بلدة س فى 1 اكتوبر سنة 2007 بمعرفة الحكومة وبدون تعويض . وقد سبق ادراج نتيجة العملية فى قسم الصناعات الخاص بتصنيع البلفات وقسم التحليل الجغرافى . وقد تم اعتبا الخسارة الناتجة عن المصادرة بنداً غير عادياً.
هذا وتتمثل الخسارة الناتجة عن المصادرة . وبلغت قيمة الايراد المتعلق بهذه العملية من 1 يناير 2007 حتى 1 اكتوير 2007 مبلغ 10000 وبلغت الارباح قبل الضرائب مبلغ 2000 جنيه.
ثالثاً : التغييرات فى التقديرات المحاسبية :
نظرا لعوامل عدم التاكد المرتبطة بانشطة الاعمال ، فان العديد من عناصر القوائم المالية لا يمكن قياسها بدقة تامة ولكن يمكن فقط تقديرها ويعتمد هذا التقدير على الحكم الشخصى طبقا لاخر معلوماتت متاحة فقد يكون التقدير مطلوبا مثلا للديون غير الجيدة او المخزون المتقادم او العمر الانتاجى او النمط المتوقع لاستهلاك المنافع الاقتصادية للاصول القابلة للاهلاك ويكون الاعتماد على التقديرات المعقولة جزءا رئيسيا من عملية اعداد القوائم المالية وهذا لا يقلل من درجة الاعتماد عليها .
وبالتالى قد يتطلب الامر مراجعة التقدير عند حدوث تغييرات فى الظروف التى بنى على اساسها التقدير او عند ظهور معلومات جديدة او وجود خبرة اكثر او تطورات لاحقة ، وتقتضى طبيعة عملية التقدير عدم اعتبار التسويات الناتجة عن تعديل هذه التقديرات بمثابة بنوداً غير عادية اة اخطاء جوهرية .
ويظهر اثر التغيير فى التقديرات المحاسبية عند تحديد صافى الربح او الخسارة فى :
(أ) الفترة التى حدث التغييراذا كان التغيير يؤثر فى هذه الفترة فقط .
او (ب) الفترة التى حدث فيها التغيير والفترات اللاحقة اذا كان التغيير يؤثر فى كليهما .
ويجب الافصاح عن طبيعة وقيمة التغيير فى التقديرات المحاسبية اذا كان لها تأثير جوهرى فى الفتر الجارية او يتوقع ان يكون لها تاثير جوهرى فى الفترات اللاحقة ، واذا كان من الصعوبة عملياً تحديد قيمة التغيير فيكون من الواجب الافصاح عن هذه الحقيقة .
ولضمان قابلية القوائم المالية للمقارنات الزمنية يجب ان يدرج اثر التغايير فى التقديرات المحاسبية الخاصة بتقديرات عناصر كانت تبوب ضمن الانشطة العادية فى قائمة الدخل فى نفس التبويب لصافى الربح او الخسارة اما التغيير فى التقديرات المحاسبية لتقدير عنصر كان يبوب كعنصر غير عادى فيتم كعنصر غير عادى .
مثال :
اشترت احدى الشركات الة فى اول يناير 2005 وبلغت تكلفتها 180000 جنيه ، وقدر لها عمر اقتصادى متوقع ثمان سنوات وقيمتها كخردة فى نهاية عمرها الاقتصادى 28800 جنيه فاذا علمت انه فى بداية عام 2007 قررت الشركة تعديل العمر الاقتصادى للالة الى ست سنوات بدلا من ثمان سنوات وترتب على ذلك ان اصبحت القيمة المتوقعة للخردة 30000 جنيه .
المطلوب : اجراء المعالجة المحاسبية اللازمة للتغيير فى التقدير المحاسبى المرتبط بتلك الالة اذا علمت ان الالة تستهلك بطريقة القسط الثابت .
الحل :
تتطلب معايير المحاسبة المصرية أن يظهر اثر التغيير فى التقديرات المحاسبية عند تحديد صافى الربح او الخسارة فى الفترة التى حدث فيها التغيير والفترات اللاحقة اذا كان التغيير يؤثر فى كليهما وبنفس التبويب الذى كان يظهر فيه التقدير من قبل .
وفى هذه الحالة لن ينظر للأثر الرجعى للتغيير فى التقديرات المحاسبية وتتمثل المعالجة المحاسبية للتغيير فى التقديرات المحاسبية وتتمثل المعالجة المحاسبية للتغيير فى التقديرات المحاسبية الخاصة بعمر الالة وقيمتها كخردة فى الاتى :
180000 - 30000
قسط الاهلاك الخاص بعام 2007 والاعوام القادمة = = 2500 جنيه
6
180000 - 28800
وقد كان قسط الاهلاك فى الاعوام السابقة = = 18900 جنيه
8
لذلك فبدءا من عام 2007 يتم زيادة قسط اهلاك الالة من 18900 جنيه ليصبح 25000 جنيه ويثبت بالقيد التالى :
25000 | 25000 | من جـ / مصروف اهلاك الالات الى جـ / مجمع اهلاك الالات إثبات مصروف اهلاك الالات عن عام 2007 |
3/ب – عناصر الايرادات والمصروفات التى قد تستبعد عند تحديد صافى ربح او خسارة الفترة :
تتناول بعض معايير المحاسبة المصرية بعض العناصر التى يتفق اطار تعريفها مع الايرادات والمصروفات ولكن يتم استبعادها عند تحديد صافى الربح او الخسارة عن الفترة . ومن امثلة هذه العناصر تصحيح الاخطاء الجوهرية واثر تغيير السياسات المحاسبية
اولاً : الاخطاء الجوهرية :
قد يتم فى الفترة الجارية اكتشاف اخطاء فى اعداد القوائم المالية الخاصة بفترة او فترات سابقة ، وهذه الاخطاء قد تكون نتيجة اخطاء حسابية او اخطاء فى تطبيق سياسات محاسبية او فى تفسير حقائق او غش او سهو وعادة ما يدرج تصويب هذه الاخطاء فى قائمة الدخل عند تحديد صافى الربح او الخسارة عن الفترة الجارية.
وفى بعض الحالات النادرة ، يكون للخطأ تاثير جوهرى على القوائم المالية لفترة او فترات سابقة بحيث لا يمكن الاعتماد على هذه القوائم المالية فى تاريخ اصدارها ، ويطلق على هذه الاخطاء اخطاء جوهرية ، ومن أمثلة هذه الاخطاء اشتمال القوائم المالية عن فترة سابقة على مبالغ هامة عن اعمال تحت التنفيذ او مدينون ناتجة عن عقود وهمية لا يمكن تنفيذها ، ويتطلب تصحيح الاخطاء الجوهرية المتعلقة بفترات سابقة اعادة عرض المعلومات المقارنة او عرض شكل اضافى للمعلومات.
وقد ورد فى المعيار المحاسبى المصرى رقم (5) معالجة محاسبية للاخطاء الجوهرية ، وفيها يتم عرض التاثير المجمع لتصحيح الاخطاء الجوهرية فى قائمة التغير فى حقوق الملكية (الارباح المرحلة)
وتتطلب هذه المعالجة تعديل رصيد اول المدة للارباح او الخسائر المرحلة الموجود بقائمة التغيير فى حقوق الملكية بالمبلغ اللازم لتصويب الخطأ الجوهرى الخاص بفترات سابقة ، كما تتطلب تعديل ارقام المقارنة ما لم يكن ذلك غير عملى
[1] ويجب ان تفصح المنشاة فى هذه الحالة عن الاتى :
(أ) طبيعة الخطا الجوهرى
(ب) قيمة التصويت عن الفترات الجارية وعن كل فترة سابقة ظاهرة
(ت) قيمة التصويت المتعلق بالفترات التى تسبق الفترات الظاهرة بالمعلومات المقارنة
(ث) حقيقة انه قد تم تعديل المعلومات المقارنة او اذا كان تعديلها يعتبر غير عملى
فاذا اكتشف شركة (ب) خلال سنة 2007 ان بعض منتجاتها التى تم بيعها خلال 2006 قد تم ادراجها بالخطا ضمن مخزون 31ديسمبر 2006 بمبلغ 6500 جنيه
وقد اظهرت حسابات الشركة (ب) عن عام 2007 مبيعات 104000 جنيه وتكلف بضاعة مباعة 86500 جنيه (تتضمن خطأ فى رصيد اول المدة للمخزون بمبلغ 6500 جنيه) وبلغت ضريبة الدخل 5250 جنيه
وظهرت قائمة الدخل الخاصة بالشركة (ب) فى 2006 على النحو التالى :
مبيعات 73500
تكلفة البضاعة المباعة 53500
ارباح الانشطة العادية قبل ضرائب الدخل 2000
ضرائب الدخل 6000
صافى الربح 14000
وبلغ رصيد اول المدة فى 2006 للارباح المرحلة مبلغ 20000 جنيه وبلغ رصيد اخر المدة للارباح المرحلة مبلغ 24000 جنيه
وبلغ سعر ضريبة الدخل للشركة (ب) 30% عن عامى 2007 و 2006
المطلوب : استخدام المعالجة المحاسبية الواردة بالمعيار المصرى رقم 5 فى تصحيح هذا الخطا.
الحل : من الواضح ان هذا الخطا ادى الى عدجة نتائج هى :
1- زيادة قيمة مخزون اخر المدة عام 2006
2- انخفاض تكلفة البضاعة المباعة عن عام 2006
3- زيادة مجمل ربح عام 2006
4- زيادة صافى ربح عام 2006
ومثل هذا الخطا يتم تصحيحه عن طريق تعديل حساب الارباح المحجوزة او المرحلة (حيث اقفل فيه صافى ربح السنة الماضية 2006) وتعديل حساب مخزون اول الفترة وذلك وفقا للقيد التالى:
6500 | 6500 | من جـ / الارباح المحجوزة(المرحلة) إلى حـ / مخزون اول المدة اثبات تصحيح خطا فى مخزون او المدة حدث فى عام 2006 |
وتظهر قائمة الدخل وقائمة التغير فى حقوق الملكية على النحو التالى:
شركة (ب)
بيانات مستخرجه من قائمة الدخل
2007 2006
(معدلة)
مبيعات 104000 73500
تكلفة البضاعة المباعة 80000 60000
ارباح الانشطة العادية قبل الضرائب 24000 13500
ضرائب الدخل 7200 4050
صافى الربح 16800 9450
شركة (ب)
بيانات مستخرجه من قائمة التغير فى حقوق الملكية (الارباح المرحلة)
2007 2006
(معدلة)
رصيد اول المدة للارباح المرحلة قبل التعديل 34000 20000
تصحيح خطا جوهرى بمبلغ 6500 جنيه
(الصافى بعد خصم ضريبة الدخل بمبلغ 1950)(ايضاح 1) 4550 -
رصيد اول المدة المرحلة قبل التعديل 29450 20000
صافى الربح 16800 9450
رصيد اخر المدة للارباح المرحلة 46250 29450
بيانات مستخرجة من الايضاحات المتممة للقوائم المالية
1- يتضمن المخزون فى 31 ديسمبر 2006 مبلغ 6500 جنيه أدرج بالخطأ وتمثل قيمة بعض المنتجات التى تم بيعها فى 2006 وقد تم تعديل القوائم المالية فى 2006 لتصحيح هذا الخطا.
ثانياُ : تغيير السياسات المحاسبية :
يحتاج مستخدمو القوائم المالية أن يكونوا قادرين علي اجراء مقارنة للقوائم المالية للمنشأة خلال فترة من الوقت لتحديد اتجاهات مركزها المالى وتقييم ادائها وتدفقاتها النقدية ، لذا فانه عادة ما يتم تطبيق نفس السياسات المحاسبية فى كل فترة .
ولا يجوز اجراء تغيير فى السياسات المحاسبية الا اذا كان هناك تشريع او معيار محاسبى يتطلب ذلك ، او اذا كان هذا التغيير سيؤدى الى اظهار الاحداث او العمليات بالقوائم المالية للمنشاة بطريقة اكثر وضوحاً .
فاذا تم تغيير سياسة محاسبية نتيجة لتطبيق احد المعايير المحاسبية المصرية او تفسيراتها فان هذا التغيير يجب المحاسبة عليه طبقا للقواعد الانتقالية المحددة فى هذا المعيار المحاسبى المصرى او التفسير الخاص به ان وجدت وفى حالة عدم وجود ايه قواعد انتقالية محددة تطبق على هذا التغيير او عندما تقوم المنشاة بتطبيق التغيير باثر رجعى الا فى حالة تعذر تحديد التاثيرات الخاصة بالفترة او تعذر تحديد التاثير المجمع للتغيير .
وعند تطبيق التغيير فى السياسات المحاسبية باثر رجعى تقوم المنشاة بتسوية رصيد اول المدة لاى عنصر من عناصر حقوق الملكية قد تاثر بذلك وذلك عن اقرب مدة سابقة يتم عرضها كما لم كانت السياسة المحاسبية يتم تطبيقها بصفة مستمرة . وقد وضع معيار المحاسبة المصرى رقم 10 الضوابط التى لم تطبيقها فى حالة تعذر تحديد التاثيرات الخاصة بالفترة المرتبطة بتغيير اى سياسة محاسبية على معلومات المقارنة عن فترة او اكثر من الفترات التى يتم عرضها ،والضوابط الخاصة بتحديد التاثير المجمع فى بداية الفترة الحالية الخاص بتطبيق سياسة محاسبية جديدة على جميع الفترات السابقة عن فترة او اكثر من الفترات التى يتم عرضها ، والضوابط الخاصة بتحديد التاثير المجمع فى بداية الفترة الحالية الخاص بتطبيق سياسة محاسبية جديدة على جميع الفترات السابقة وقد اوضح هذا المعيار ان المنشاة تقوم فى هذا الحالة بتعديل ارقام المقارنة لتطبيق السياسة المحاسبية الجديدة باثر لا حق فى اقرب تاريخ ممكن وعندما يترب على التطبيق المبدئى لاى معيار او تفسير تاثير على الفترة الحالية او اى فترة سابقة ويكون من المعتذر تحديد قيمة التسوية او ان يكون لهذا التطبيق تاثير على الفترات المستقبلية عندئذ تقوم المنشاة بالافصاح عمايلى :
(أ) اسم المعيار او التفسير
و (ب) ان التغير فى السياسة المحاسبية يتم طبقا للاحكام الانتقالية للمعيار ان امكن ذلك .
و (جـ) طبيعة التغيير فى السياسة المحاسبية
و ( د) وصف الاحكام الانتقالية ان امكن ذلك
و (هـ) الاحكام الانتقالية التى قد يكون لها تاثير على الفترات المستقبلية ان امكن ذلك
و (و ) قيمة التسويات بالنسبة للفترة الحالية واى فترة سابقة سابقة تم عرضها فى حدود ما يمكن وذلك بالنسبة لكل عنصر بالقوائم المالية تم تاثيره وكذا نصيب السهم فى الارباح
و (ز ) قيمة التسوية المرتبطة بالفترات قبل تلك الفترات التى يتم عرضها ان امكن ذلك
و (ح) اذا تعذر التطبيق باثر رجعى وذلك بالنسبة لاى فترة سابقة تم عرضها فى حدود ما يمكن وذلك بالنسبة لاى فترة سابقة او لاى فترات سابقة على الفترات التى يتم عرضها يتم الافصاح عن الظروف التى ادت الى وجود هذا الظرف او الحالة مع بيان كيفية وتوقيت تطبيق التغيير فى السياسة المحاسبية
ومن ناحية اخرى فقد اوضح معيار المحاسبة المصرى رقم 5 ان القوائم المالية عن الفترات اللاحقة لا تحتاج الى تكرار هذه الافصاحات وبالاضافة الى ذلك فقد وضع هذا المعيار متطلبات الافصاح عندما يكون للتغيير التطوعى فى السياسة المحاسبية تاثير على الفترة الحالية او اى فترة سابقة او فى حالة ان تكون هذا التاثير موجود مع تعذر تحديد قيمة التسوية او فى حالة ان يكون لهذا التغيير تأثير على الفترات المستقبلية ، عندئذ تقوم المنشاة بالافصاح عما يلى :
(أ) طبيعة التغيير فى السياسة المحاسبية
(ب) الاسباب التى تفسر ان تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة يقوم معلومات اكثر مصداقية وموضوعية
(ت) بالنسبة للفترة الحالية واى فترة سابقة يتم عرضها وفى حدود الممكن يتم الافصاح عن قيمة التسوية بالنسبة لما يلى :
1- كل عنصر بالقوائم المالية تم تاثيره
2- الافصاح عن نصيب السهم الاساى والمخفض فى الارباح فى حالة ما اذا كان ذلك يطبق على المنشاة (شركة مساهمة ينطبق عليها المعيار رقم 22)
(ث) قيمة التسوية المرتبطة بالفترة السابقة على الفترات التى لم يتم عرضها فى حدود ما يمكن
(ج) فى حالة تعذر التطبيق التطبيق باثر رجعى بالنسبة لفترة سابقة محددة او بالنسبة لفترات سابقة على الفترات التى يتم عرضها يتم الافصاح عن الظروف التى ادت الى ذلك وبيان كيفية وتوقيت تطبيق التغيير فى السياسة المحاسبية ولا تحتاج القوائم المالية عن الفترات اللاحقة الى تكرار هذه الافصاحات
وبالاضافة الى ذلك فقد اوضح هذا المعيار انه فى حالة عدم قيام المنشاة بتطبيق المعيار او تفسير جديد صدر فان المنشاة ينبغى ان تقوم بالافصاح عما يلى :
(أ) حقيقة عدم تنفيذ المعيار او التفسير
(ب) المعلومات المعروفة او التى يمكن تقديرها بشكل معقول المرتبطة بتقدير التأثير المحتمل لتطبيق المعيار او التفسير الجديد على القوائم المالية للمنشاة فى فترة التطبيق الاولى
وفى مثل هذه الحالات فقد تطلب هذا المعيار ضرورة قيام المنشاة بدراسة الافصاح عن ما يلى :
(أ) اسم المعيار او التفسير الجديد
(ب) طبيعة التغيير الوشيك فى السياسة المحاسبية
(ت) التاريخ المطلوب فيه تطبيق او التفسير
(ث) التاريخ الذى تقوم فيه المنشاة بالتخطيط لتطبيق المعيار او التفسير بشكل مبدئ
(ج) اما :
(1) مناقشة تاثير هذا التطبيق المبدئى للمعيار او التفسير المتوقع على القوائم المالية للمنشاة
(2) اذا كان هذا التاثير غير معروف او غير قابل للتقدير بشكل معقول يتم الافصاح بما يفيد ذلك
وسنعرض فى الصفحات التالية مثالا يوضح بصورة عملية كيفية تنفيذ عملية التغيير فى السياسات المحاسبية
مثال : يوضح كيفية معالجة التغيير فى السياسات المحاسبية
قررت شركة (ج) فى اول يناير 2007 تغيير سياستها المحاسبية الخاصة بكيفية معالجة تكاليف الاقتراض المباشر المتعلقة بشراء محطة كهرباء ما زالت تحت الانشاء ليتم استخدامها بمعرفة الشركة وتنتهى السنة المالية للشركة فى 31/12 من كل عام . وقد كانت الشركة (ج) تقوم برسمالية مثل هذه التكاليف وذلك طبقا للطريقة البديلة المسموح بها فى المعيار المحاسبي المصرى الخاص بتكاليف الاقتراض
وقد بلغت الفوائد التى قامت الشركة برسماليتها خلال سنة 2006 ما قيمته 2600 جنيه كما بلغت تلك الفوائد 5200 جنيه فى الفترات التى تسبق 2006 وقد تم رسملة كافة تكاليف الافتراض الواردة فى السنوات السابقة والخاصة بشراء محطة كهرباء (جملة الفوائد التى تم رسملتها حتى بداية 2007 7800 جنيه)
وقد اظهرت قائمة الدخل الخاصة بالشركة عن عام 2007 ربحاً من الانشطة العادية قبل الفوائد وضريبة الدخل يبلغ 30000 جنيه ومصاريف فوائد بمبلغ 3000 جنيه (تخص عام 2007 فقط) وضريبة الدخل بمبلغ 8100 جنيه
ولم تقم الشركة (ج) باحتساب اى اهلاك على محطة الكهرباء لعدم استخدامها بعد وقد ظهرت قائمة الدخل عن عام 2006 على الصورة التالية :
ربح من الانشطة العادية قبل الفوائد وضريبة الدخل 18000
مصاريف فوائد -
ربح من الانشطة العادية قبل ضريبة الدخل 18000
ضريبة الدخل (30%) 5400
صافى الربح 12600
وبلغ رصيد اول المدة للارباح المرحلة لعام 2006 مبلغ 20000 جنيه وبلغ رصيد اخر المدة 32600 جنيه وقد بلغت نسبة ضريبة الدخل على شركة (ج) 30% عن عام 2007 و 2006
المطلوب :
1- تحديد تاثير تغيير السياسات المحاسبية الخاصة بمعالجة تكاليف الاقتراض على قائمة الدخل وقائمة التغير فى حقوق المكلية واعداد الايضاحات المتممة للقوائم المالية باستخدام المعالجة القياسية الواردة فى معيار المحاسبة المصرى رقم 5 وذلك عن سنة 2007 و 2006
الحل :
تحديد المطلوب باستخدام المعالجة الواردة فى معيار المحاسبة المصرى او الدولى :
تتطلب معالجة التغييرات فى السياسات المحاسبية الواردة بالمعيار المصرى والدولى ضرورة التغير فى السياسة المحاسبية باثر رجعى إلا اذا لم يكن من الممكن تحديد قيمة التسويات المتعلقة بالفترات السابقة بدرجة معقولة ويجب اظهار ايه تسوية ناتجة عن التغير فى السياسة المحاسبية كتسوية لرصيد اول المدة الخاص بالارباح المرحلة كما يجب اعادة عرض المعلومات المقارنة الا اذا كان ذلك غير عملى وسنقوم بتحديد اثار التغيير فى السياسات المحاسبية اولا على قائمة الدخل الخاصة بسنة 2007 وسنة 2006 على ان نعرض بعد ذلك لتاثير ذلك التغيير على قائمة الارباح المرحلة .
أ- تحديد تاثير التغيير فى السياسات المحاسبية على قائمة الدخل الخاصة بسنة 2007 وسنة 2006
تظهر قائمة الدخل الخاصة بسنة 2007 وسنة 2006 باستخدام المعالجة القياسية الواردة فى معيار المحاسبة المصرى لمعالجة تغيير سياسة الرسمالية الى اعتبار الفوائد كمصروفات على الصورة التالية :
شركة (ج)
بيانات مستخرجة من قائمة الدخل المعدلة (باستخدام المعالجةالقياسية)
2007 2006
(معدلة)
ربح من الانشطة العادية قبل الفوائد وضريبة الدخل 30000 18000
مصروف الفوائد 3000 2600
ربح من الانشطة العادية قبل ضريبة الدخل 27000 15400
ضريبة الدخل 8100 4620
صافى الربح 18900 10780
واضح من القوائم السابقة اننا خصمنا الفوائد من الربح المحقق من الانشطة العادية وذلك للوصول الى صافى الربح قبل الضرائب والذى سيستخدم كاساس لتحديد عبء الضريبة
ب – تحديد تاثير التغيير فى السياسات المحاسبية على قائمة التغيير فى حقوق الملكية (الارباح المرحلة)
واضح من استعراض المعلومات الواردة فى هذا المثال ان الشركة (ج) كانت تقوم برسملة فوائد الافتراض ، وقد ترتب على ذلك عدم خصم هذه الفوائد من الارباح الخاضعة للضريبة ، وبالتالى زيادة مخصص الضرائب وسيترتب على تطبيق المعالجة القياسية الخاصة بتغيير السياسات المحاسبية بالنسبة لتكاليف الاقتراض تحميل هذه الفوائد المحملة على حساب النتيجة مضروبة فى معدل الضريبة . وتظهر قائمة التغير فى حقوق الملكية باستخدام المعالجة القياسية الواردة فى معيار المحاسبة المصرى بعد اخذ هذه الوفورات الضريبية فى الاعتبار على الصورة التالية :
شركة (ج)
قائمة (الارباح المرحلة)
الارباح المرحلة
2007 2006
(معدلة)
رصيد او ل المدة للارباح قبل التعديل 32600 20000
التغيير فى السياسة المحاسبية الخاصة برسملة الفوائد (بعد
استبعاد وفر ضريبى قدره 2340 جنيه فى سنة 2007
و 2560 جنيه فى سنة 2006) (ايضاح 1) 5460 3640
رصيد اول المدة للارباح بعد التعديل 27140 16360
صافى الربح 18900 10780
رصيد اخر المدة للارباح المرحلة 46040 27140
وتجدر الاشارة الى انه بالنسبة لقائمة التغيير فى حقوق الملكية الخاصة بسنة 2007 فقد تم تعديل الارباح المرحلة اول المدة بمبلغ 5460 جنيه فقط ويمثل هذا المبلغ اثر التغيير فى السياسة المحاسبية الخاصة برسملة الفوائد وفقاً للمعالجة القياسية الواردة فى معيار المحاسبة المصرى والدولى ، وقد تم تحديد هذا المبلغ على الصورة التالية:
جنيه
الفوائد التى تم رسملتها حتى نهاية سنة 2007 5200
الفوائد التى تم رسملتها فى نهاية سنة 2006 2600
المجموع 7800
يطرح الوفر الضريبى من الفوائد (7800 x 30%) 2340
اثر التغيير فى السياسة المحاسبية على الارباح المرحلة فى اول سنة 2007 5460
وبعد تحديد تأثير التغيير فى السياسات المحاسبية الخاصة بمعالجة تكاليف الافتراض يتم اثبات هذا التاثير محاسبيا باستخدام القيد التالى فى بداية سنة 2007 :
2340 5460 | 7800 | من مذكورين حـ / مخصص الضرائب (الضرائب المستحقة الدخل) حـ/ الارباح المحجوزة (المرحلة) الى حـ/ محطة الكهرباء اثبات تغيير السياسة المحاسبية الخاصة بمعالجة تكاليف الافتراض |
واضح من القيد السابق انه تم تخفيض مخصص الضرائب (او الضرائب المستحقة) بمبلغ الوفر الضريبى المحسوب على الفوائد الخاصة بالسنوات السابقة قبل سنة 2007 ، ذلك لانه لو لم يتم رسملة تلك الفوائد فى السنوات السابقة لكانت قد خصمت من الربح الظاهر فى قائمة الدخل وكان سيترتب على ذلك تخفيض الضرائب المستحقة على هذه الفوائد بمبلغ 2340 جنيه .
وبعد ترحيل هذا القيد الى حساب الارباح المحجوزة (المرحلة) سيظهر هذا الحساب على الصورة التالية :
حـ/ الارباح المحجوزة (المرحلة)
5460 46040 | الى حـ/ محطة الكهرباء رصيد 31/12/2007 سيظهر فى الميزانية | 32600 18900 | رصيد 1/1/2007 ارباح العام |
51500 | 51500 |
وجدير بالذكر انه بالنسبة لقائمة التغيير فى حقوق الملكية الخاصة بسنة 2006 فانه قد تم تعديل رصيد الارباح المرحلة اول المدة بمبلغ 3640 جنيه ويمثل هذا المبلغ تاثير التغير فى السياسة المحاسبية الخاصة بمعالجة تكاليف الاقتراض حتى نهاية 2006 وفقا للمعالجة القياسية الواردة فى معيار المحاسبة المصرى او الدولى وقد تم تحديد هذا المبلغ على الصورة التالية :
جنيه
الفوائد التى تم رسملتها حتى نهاية 2007 5200
يطرح : الوفر الضريبى على هذه الفوائد (5200 x 30%) 1560
اثر التغيير فى السياسات المحاسبية الخاصة بتكاليف 3640
الافتراض فى بداية سنة 2006
جـ / تحديد تاثير التغيير فى السياسات المحاسبية الخاصة بمعالجة تكاليف الافتراض على الا يضاحات المتممة للقوائم المالية :
ستظهر الايضاحات المتممة للقوائم المالية فيما يلى يتعلق بتكاليف الاقتراض على الصورة التالية :
بيانات مستخرجة من الايضاحات المتممة للقوائم المالية عن السنة المنتهية فى 31/12/2007
1- قامت شركة (ج) خلال عام 2007 بتغيير سياساتها المحاسبية الخاصة بمعالجة تكاليف الاقتراض الخاصة بمحطة قوى كهربائية تحت الإنشاء سيتم إستخدامها بواسطة الشركة تماشيًا مع المعالجة القياسية الواردة بمعيار المحاسبة المحاسبى المصرى الخاص بتكاليف الاقتراض حيث قامت الشركة باعتبار هذه التكاليف مصروفاً بدلا من رسملتها وقد تم هذا التغيير فى السياسة المحاسبية باثر رجعى وتم تعديل ارقام المقارنة لعام 2006 تمشياً مع التغيير فى السياسة المحاسبية وقد كان اثر هذا التغيير هو زيادة الفوائد المدفوعة بمبلغ 3000 جنيه فى عام 2007 و 2600 جنيه فى عام 2006 وقد انخفض رصيد اول المدة للارباح المرحلة عن 2006 بمبلغ 3640 جنيه وهو قيمة التسوية المتعلقة بالفترات السابقة عن عام 2006 كما انخفض رصيد الارباح المرحلة عن عام 2007 بمبلغ 5460 جنيه وهو قيمة التسوية المتعلقة بالفترات السابقة عن عام 2007
4- اجراءات اعداد الحسابات الختامية وقياسى الربح او خسارة الفترة :
تزداد المجهودات التى تقوم به المحاسبون فى نهاية الفترة المالية بشكل كبير وذلك بسبب القيام بالاعمال الضرورية لاعداد القوائم المالية فى وقت مناسب حتى يستطيع مراقب الحسابات ان يمارس مهام مراجعتها بالنسبة للشركات المساهمة فى وقت مناسب وقبل الوقت المحدد لانعقاد الجمعية العامة للمساهمين
وتتوقف الخطوات التى ينبغى القيام بها فى نهاية السنة المالية على حجم المنشاة وعلى حجم العمالة بادارة الحسابات المالية وعلى درجة الميكنة فى تشغيل البيانات التى تستخدمها المنشاة وغير ذلك من العوامل وعلى الرغم من ذلك فان هناك بعض الاجراءات الاساسية التى ينبغى القيام بها فى جميع الحالات الا انها قد يتم بطرق مختلفة اعتمادا على العوامل السابقة
وتتمثل اولى الخطوات التى ينبغى القيام بها فى نهاية الفترة المالية (مهماكانت شهر او سنة او غير ذلك) فى ضرورة التحقق من صحة وضبط دفاتر اليوميات المساعدة وذلك قبل اجراء القيود المركزية الشهرية المتعلقة بها دفتر اليومية وترحيلها الى دفتر الاستاذ العام وذلاك تفادياً لاثبات قيود تنطوى على اخطاء وترحيلها وذلك توفيرا للوقت و الجهد الخاص باكتشاف هذه الاخطاء ويساعد هذا الاجراء بلا شك على اكتشاف بعض الاخطاء الا انه لا يعمل على اكتشافها جميعا ذلك لان اخطاء تكرار او الحذف او الاخطاء المعوضة لن تكتشف بمقتضى هذه الخطوة وكذا الاخطاء الفنية مثل ادراجط مبلغ معين بطريق الخطا فى عمود بدلا من العمود والصحيح ومثل هذه الاخطاء لن نكتشف الا عمليات المراجعة سواء الداخلية او الخارجية
وتكون الخطوة التالية بعد التاكد من صحة اليوميات المساعدة واعداد القيود المركزية الخاصة بها وترحيلها هى اعداد ميزان المراجعة من واقع حسابات دفتر الاستاذ العام ويطلق على هذا الميزان اسم ميزان المعدل ويعتبر توازن المراجعة قرينة على صحة عمليات القيد والترحيل وينبغى ان يتحقق على صحة عمليات القيد والترحيل وينبغى ان يتحقق هذا التوازن قبل الاستمرار فى اى عمليات اخرى وينبغى فى هذه المرحلة التحقق من مطابقة دفاتر الاستاذ المساعدة للارصدة الاجمالية فى دفتر الاستاذ العام (بمعنى مطابقة مجموع ارصدة العملاء الفرعية مع رصيد حساب اجمالى العملاء مثلا) ويساعد هذا الاجراء على اكتشاف اسباب عدم توازن ميزان المراجعة
ما الخطوة التالية بعد اعداد ميزان المراجعة وتوازن جانبية المدين والدائن هى اعداد قيود التسوية والتى تعتبر فى منتهى الاهمية بالنسبة لاعداد الحسابات الختامية والميزانية العمومية وتعمل هذه التسويات على اثبات العناصر غير المدرجة بالدفاتر فى اثناء الفترة المحاسبية فمثلا جرى العرف فى المحاسبة على عدم اثبات الاهلاك عن المبانى او الالات كل يوم او كل ساعة او كل شهر مثلاً انما يتم اثباته عن طريق قيود التسوية فى نهاية الفترة المالية كما ان المحاسب لا يسجل الفوائد المستحقة على المنشاة يوميا انما جميع المستحقات عنها يتم اثباتها بقيود تسوية فى نهاية المدة المالية وتعمل قيود التسوية على استكمال النقص فى البيانات المحاسبية بحيث تشتمل تلك البيانات على كل ما ينبغى ان يكون فيها عن طريق تلك القيود
ونعرض فيما يلى بعض هذه القيود للتمثيل فقط
أ- قد يحتاج رصيد النقدية فى البنك الى تسوية وذلك لاثبات المصاريف الخاصة بالحساب الجارى والتى لم يكن لدى المنشاة اى علم بها حتى ورود كشف الحساب الجارى من البنك فى نهاية المدة ويظهر هذا القيد على الصورة التالية :
xx | xx | من حـ/ مصاريف البنك الى حـ / النقدية بالبنك |
ب- ويجرى قيد تسوية بالنسبة للفوائد على الاموال الخاصة بالمنشاة والتى لم تحصل بعد حتى تاريخ نهاية الفترة المالية وكذا بالنسبة للتوزيعات المعلنة عن الاسهم المملوكة والتى لم تحصل بعد وتظهر تلك القيود الصورة التالية:
xx xx | xx xx | من حـ/ الفوائد تحت التحصيل الى حـ/ الفوائد المكتسبة (او ايرادات الفوائد) |
من حـ /ايرادات الاوراق المالية تحت التحصيل الى حـ/ ايرادات الاوراق المالية |
جـ - ويحتاج رصيد حساب العملاء الى تسوية فى نهاية السنة المالية ذلك لانه ينبغى ان تشتمل اللميزانية على الرصيد المتوقع تحصيله فى الفترة المالية بدرجة معقولة من الدقة ، ومن المحتمل عدم تحصيل بعض تلك الارصدةكما ينبغى تقدير مقدار الخصم المتوقع منحه للعملاء اذا قرروا سداد مستحقاتهم والحصول على الخصم المقرر فى اوائل السنة المالية القادمة ولهذا فانه ينبغى اجراء قيود تسوية لناخذ فى الاعتبار جميع احتمالات الانخفاض فى الرصيد الدفترى للعملاء
وتظهر قيود التسوية المتعلقة بارصدة العملاء على الصور التالية :
xx xx | xx xx | من حـ/ مصاريف الديون المشكوك فيها الى حـ/ مخصص الديون المشكوك فيها |
من حـ / مصاريف الخصم المسموح به الى حـ/ مخصص الخصم المسموح به |
د- كما ينبغى اجراء قيود تسوية بالنسبة للقيم المستنفذة من الاصول قصيرة الاجل والمدفوعات المقدمة بصفة عامة فبالنسبة للتامينات المستنفذة على سبيل المثال يبنغى اجراء القيد التالى :
xx | xx | من حـ/ مصاريف اهلاك الالات الى حـ/ مجمع او مخصص اهلاك الالات |
و – وفى حالة استخدام المنشاة لنظام الجرد الدورى فى نهاية المدة فانه يجب القيام بجرد وتقييم بضاعة اخر المدة على ان يتم اثباتها بقيد تسوية موداه جعل الحساب الختامى دائناً وحساب بضاعة اخر المدة مدينا وقد تفتح المنشاة التجارية حساب لتكلفة شراء البضاعة المباعة يجعل مدينا بقيمة المخزون من البضاعة او المدة ومدينا بالمشتريات ومصاريف المشتريات والنقل للداخل ويجعل هذا الحساب دائنا بقيمة بضاعة اخر المدة التى تحدد عن طريق الجرد الفعلى على ان يقفل رصيد حساب تكلفة شراء البضاعة المباعة بعد ذلك فى حساب تكلفة البضاعة المباعة وذلك باستخدام القيود التالية :
xx xx xx xx | xx xx xx xx xx | من حـ/ تكلفة شراء البضاعة المباعة إلى مذكورين حـ/ مخزون اول المدة حـ/ المشتريات حـ/ مصاريف النقل للداخل |
من مذكورين حـ / مردودات المشتريات حـ / مخزون اخر المدة الى حـ / تكلفة شراء البضاعة المباعة |
من حـ / تكلفة البضاعة المباعة الى حـ/ تكلفة شراء البضاعة المباعة |
على ان يقفل حساب تكلفة البضاعة المباعة بعد ذلك فى الحساب الختامى ومن الطبيعى ان تلك القيود تجرى عملياً باستخدام ورقة العمل على نحو ما سنرى بعد قليل
اما فى حالة استخدام اسلوب الجرد المستمر على مدار السنة ووجود حساب للمخازن بمثل كمية البضاعة الموجودة اول المدة ويرحل اليه المشتريات اثناء المدة ويستبعد منه البضاعة المستخدمة او المباعة اثناء السنة فان هذا الرصيد هو الذى سيظهر بالميزانية بعد اجراء المطابقة اللازمة مع الرصيد الفعلى الموجود بالمخازن وتسوية الفروق بينهما على نحو ما سنرى فيما بعد
وتجدر الاشارة هنا الى انه سيكون لدى المنشاة حساب لتكلفة شراء البضاعة المباعة يجعل مدينا بتكلفة البضاعة البضاعة الصادرة من المخزون للبيع وبالتكاليف الاخرى المتعلقة بالبضاعة المباعة على ان يقفل رصيد هذا الحساب فى حساب تكلفة البضاعة المباعة على نحو ما سبق ان ذكرنا
ز- وتتطلب الالتزامات قصيرة الاجل بعض التسويات وذلك حتى ناخذ فى الاعتبار الفوائد المستحقة والاجور المستحقة ولكنها لم تدفع بعد حتى نهاية الفترة المالية وغيرها من الالتزامات الاخرى المستحقة على المنشاة فى تاريخ اعداد الحسابات الختامية والميزانية العمومية وتظهر هذه القيود على الصورة التالية :
xx xx | xx | من حـ/ مصاريف الفوائد الى حـ/ الفوائد المستحقة |
من حـ/ مصاريف الاجور الى حـ/ الاجور المستحقة |
ويتم اعداد قيود التسوية السابقة اولا فى ورقة العمل وذلك حتى نتحقق من صحتها ثم بعد ذلك نقوم باثباتها فى اليومية العامة وترحيلها الى دفتر الاستاذ العام ونعرض فى الصفحات التالية لكيفية الوصول الى الحسابات الختامية والميزانية العمومية عن طريق استخدام ورقة العمل فى المنشات الصناعية
4/أ ورقة العمل والحسابات الختامية فى المنشات الصناعية
يتكون العمل المحاسبى الرئيسى فى نهاية الفترة المالية كما سبق ان ذكرنا من اعداد ميزان المراجعة واجراء قيود التسويات الجردية وترحيلها واخيرا اعداد القوائم المالية واعداد قيود اقفال الدفاتر وترحيلها وتشمل هذه الاعمال على مجموعة عديدة من التفاصيل ومن السهل ارتكاب الاخطاء عند اعدادها وتحتاج هذه الاخطاء الى مزيد من الجهد والوقت حتى يتم تصحيحها وتعتبر ورقة (قائمة) العمل وسيلة للمساعدة على تقليل احتمال الخطا ولتبسيط اجراءات اعداد الحسابات الختامية والتسويات الجردية فى نهاية السنة المالية
وتعد ورقة العمل بمثابة كشف ذو اعمدة يقوم المحاسب باعداده لاثبات العمليات المحاسبية فى نهاية الفترة المالية بطريقة منتظمة وملائمة ولا تعتبر ورقة العمل جزء من سجلات المشروع ولكنها قائمة تعد بالقلم الرصاص فى معظم الحالات لاستخدام المحاسب واذا حدث خطا فى تلك القائمة يمكن تصحيحه بسهولة اكثر مما لو قد سجل فى دفتر اليومية وتم ترحيله الى دفتر الاستاذ
وتعتبر ورقة العمل وسيلة يمكن باستخدامها تعديل ارصدة حسابات دفتر الاستاذ ثم ترصيدها وترتيبها فى شكل القوائم مالية ولهذا فان اعداد واستكمال ورقة العمل بطريقة سليمة يوفر ضماناً كبيرا بان كل التفاصيل المتعلقة بنهاية الفترة قد تم معالجتها بشكل متكامل وبعد الوصول الى هذه المرحلة تستخدم ورقة العمل كمصدر للبيانات الللازمة لاعداد القوائم المالية ولاعداد قيود التسوية والاقفال
ويحتوى الشكل الشائع لاوراق العمل على خمسة اعمدة زوجية بخلاف عمود اسم الحساب وتظهر عناوين تلك الاعمدة الخمسة لورقة العمل على النحو التالى :
1- ارصدة ميزان المراجعة قبل التسويات (مدين ودائن)
2- التسويات (مدين ودائن)
3- ارصدة ميزان المراجعة بعد التسويات (مدين وادائن) وتمثال الارصدة المدينة والدائنة الظاهرة فى هذا الجزء من القائمة محصلة الاعمدة السابقة اى ارصدة الميزان الاصلية معدلة بالتسويات الجردية التى اجريت عليها
4- عمود للحسابات الختامية وينقل اليه الارصدة المعدلة بالايرادات والمصروفات من العمود الثالث (الميزان بعد التسويات) ويظهر العمود رصيد الدخل او الخسارة كمتمم حسابى
5- عمود الميزانية العمومية وتحول اليه ارصدة الاصول والخصوم ميزان المراجعة المعدل كما ينقل اليه ايضا رصيد الربح او الخسارة ويمكن تلخيص اجراءات اعداد الحسابات الختامية واثبات قيود التسوية باستخدام ورقة العمل فى الخطوات التالية :
اولا : تدرج ارصدة حسابات الاستاذ العام فى العمود الخاص بميزان المراجعة قبل التسويات الجردية ويتم تجميع العمود المدين والدائن حتى نصل الى توازن جانبى الميزان
ثانيا : تدرج التسويات فى العمود المناسب فى الخانة التى تحمل نفس العنوان (التسويات) وتجرى قيود التسوية فى ورقة العمل وذلك يجعل الحساب الخاص بعملية التسوية مديناً وجعل الطرف الاخر للقيد دائنا فى تلك الورقة على ان بعطى كل من الطرف المدين والطرف الدائن لكل عملية رقما مسلسلا يشير الى علملية التسوية فعلى سبيل المثال اذا كان هناك تسوية متعلقة باستنفاذ بعض نفقات التامين المدفوعة مقدما وتحميلها على حساب مصاريف التامين فان القيد الخاص بتحميل حساب مصاريف التامين بقيمة التامينات المستنفذة يدرج فى العمود المدين فى خانة التسويات امام حساب مصاريف التامين اما الطرف الاخر للقيد الخاص يجعل حساب التامينات المقدمة دائنا فيوضع المبلغ الخاص به فى العمود الدائن بخانة التسويات امام حساب التامينات المقدمة (او التامينات غير المستنفذة) وستعطى هذه العملية رقم 1
وجدير بالذكر انه فى حالة الرغبة فى جعل حسابا مدينا او دائنا نتيجة للتسويات المختلفة ولكنه غير موجود فى ميزان المراجعة فان هذا الحساب يدرج بعد ارصدة ميزان المراجعة فعلى سبيل المثال لا يظهر ضمن ميزان المراجعة حساب مصروفات التامين ولهذا فانه يدرج مباشرة بعد الميزان المراجعة كما انه فى حالة المنشات التجارية يفتح حساب باسم تكلفة شراء البضاعة المباعة ويجعل مدينا بكل من مخزون اول الفترة والمشتريات والتكاليف المتعلقة بها كما يجعل دائنا بكل من مردودات المشتريات ومخزون اخر الفترة ويترتب على ذلك قفل كل من رصيد حساب المخزون اول الفترة والمشتريات ومردوات المشتريات وظهور رصيد لحساب بضاعة اخر المدة وبعد اثبات جميع التسويات فى خانة او عمود التسويات بقائمة العمل ينبغى جمع الجانب الدائن والمدين فى هذا العمود ومن الطبيعى انه ينبغى ان يتحقق التطابق بين هذين الجانبين ويؤدى هذا التطابق الى القضاء على الاخطاء الحسابية والتاكد من صحة التسويات قبل الاستمرار فى القيام بالخطوات التالية لورقة العمل
ثالثا: تكون الخطوة الثالثة من خطوات اجراء التسويات الجردية باستخدامورقة العمل هى تحديد تاثير التسويات المختلفة على ميزان المراجعة غير المعدل والوصول الى ذلك الى ارصدة ميزان المراجعة بعد اخذ التسويات المختلفة فى الاعتبار وتتطلب هذه الخطوات اجراء الجمع او الطرح للوصول الى الارصدة الجديدة للحسابات بعد التعديلات
وبعد تعديل الارصدة بالتسويات المختلفة ونقل الارصدة التى لم تطرا عليها اى تغيير يتم جمع الاعمدة المدينة والدائنة فى خانة ميزان المراجعة بعد التعديل وبطبيعة الحال يجب ان يتطابق الجانب المدين والجانب الدائن لتلك الاعمدة وذلك اذا كانت عملية الترصيد والنقل سليمة حتى هذه المرحلة
رابعاً : تكون الخطوة التالية من خطوات اعداد التسويات الجردية والحيابات الختامية باستخدام ورقة العمل هى توزيع الحسابات فى خانة ميزان المراجعة بعد التسويات على الاربعة اعمدة الباقية فى ورقة العمل فتنقل الارصدة الخاصة بالايرادات والمصروفات الى العمود المعنون الحسابات الختامية اما ارصدة الاصول والخصوم المتبقية فتنقل الى العمود المعنون الميزانية فى الخانات المناسبة ويجب ان تتم عملية نقل الارصدة الى الاعمدة الخاصة بها وفقا للترتيب الوارد فى قائمة العمل فنبدأ بالنقدية وترحل الى عمود الميزانية العمومية جانب الاصول وهكذا بالنسبة لباقى العناصر التالية بنفس الترتيب الواردة به فى القائمة السابقة على هذه الخطوة وجدير بالذكر ان كل عنصر من عناصر ميزان المراجعة بعد التسويات يبنغى ان ترحل الى عمود واحد فقط من الاعمدة الاربعة المتبقية فى ورقة العمل بمعنى انه لا يمكن ان يرحل الى عمود واحد فقط من الاعمدة الاربعة المتبقية فى ورقة العمل بمعنى انه لا يمكن ان يرحل احد العناصر لاكثر من عمودباى حال من الاحوال
خامسا: تكون الخطوة التالية بعد تحويل ميزان المراجعة المعدل الى خانتى الحسابات الختامية والميزانية العمومية هى تجميع جانبى خانة الحسابات الختامية وذلك لتحديد نتيجة اعمال المشروع (رصيد الربح او الخسائر) ويعتبر الرصيد هو المتمم الحسابى لمجموع المدين فى حالة ما اذا كانت نتيجة الاعمال ربحا (حالة زيادة الجانب الدائن عن الجانب المدين) وينقل هذا الرصيد الى عمود الميزانية العمومية باعتباره حقا من حقوق الملاك ويظهر فى جانب الخصوم او الالتزامات
وجدير بالذكر ان رصيد حساب النتيجة فى ورقة العمل السابق عرضها يتم الوصول اليه عن طريق جمع الجانب المدين ثم الجانب الدائن وتحديد الفرق بينهما وادراج هذا الفرق بينهما وادراج هذا الفرق فى العمود الذى يحتاجه حتى يصل مجموعة الى مجموع العمود الاخر وبهذه الطريقة يدرج هذا الفرق ايضا فى الميزانية فى جانب الخصوم اذ كان ربحا وفى جانب الاصول اذا كان خسارة ويكتب فى خانة اسم الحساب عبارة صافى الربح او صافى الخسارة
وبعد الانتهاء من اعداد ورقة العمل على الصورة السابقة يعتبر اعداد الحسابات الختامية والميزانية منها امرا فى غاية البساطة فجميع البيانات اللازمة لاعداد الحسابات الختامية والميزانية العمومية موجودة بورقة العمل ويمكن نقلها فى قوائم مستقلة للعرض او النشر او لاى غرض
بمجرد اعداد الحسابات الختامية يكون الغرض من الحسابات المختلفة للايرادات والمصروفات قد انتهى ولهذا يجب قفل هذه الحسابات على اساس انها تخص فترة محاسبية انتهت فعلا وتحقق الغرض منها وهو تصوير الحسابات الختامية ولهذا ينبغى ان يكون رصيدها بعد تصوير الحسابات الختامية صفرا وذلك حتى يمكن اثبات الايرادات والمصروفات التى تخص الفترة الجديدة بها وتوفر ورقة العمل الاساسى المناسب لاعداد قيود الاقفال وذلك على الصورة التالية :
1- لاقفال الحسابات المدرجة فى عمود الحسابات الختامية او حساب النتيجة مدينا بها وتجعل حسابات المصروفات المختلفة دائنة
2- نقفل الحسابات الموموجودة فى الجانب الدائن من عمود الحسابات الختامية عن طريق جعل حسابات الايرادات مدينة وحساب النتيجة (متاجرة وارباح وخسائر دائنا)
3- يقفل رصيد حساب الارباح والخسائر عن طريق تحويله الى حساب الجارى لصاحب المنشاة وذلك يجعل حساب الارباح والخسائر والحساب الجارى دائنا
4- يتم اقفال حسابات الاصول والخصوم عن طريق اجراء قيد يومية مؤداه جعل حسابات الخصوم مدينة وحساب الاصول دائنة بالقيم الواردة فى الميزانية العمومية على ان يعاد فتح الدفاتر فى بداية السنة المالية بقيد عكسى لهذا القيد على ان يراعى ان حساب بضاعة اخر المدة يتحول الى حساب بضاعة اول المدة عدد فتح الدفاتر
ويلاحظ ان قيود الاقفال المتعلقة بحسابات الايرادات والمصروفات فى حساب النتيجة وقيود اقفال الدفاتر بالنسبة للاصول والخصوم تكون واحدة فى حالة استخدام ورقة العمل وفى حالة عدم استخدام الا انه عند استخدام تلك القائمة يكون هناك اساس سليم لاعداد هذه القيود بسرعة وسهولة
وخلاصة القول ان استخدام ورقة العمل بالنسبة لاى منشاة تحتفظ بعدد كبير من الحسابات وتقوم باعداد كثير من القيود التسوية سيوفر كثيرا من الجهد والوقت على اساس ان هذه القائمة ستشمل على ميزان المراجعة والتسويات فى شكل اولى ثم ميزان اللمراجعة المعدل وستكون الاجراءات المحاسبية عند استخدم تلك القائمة على النحو التالى :
1 - اثبات العمليات يوميا فى دفتر اليومية
2 – ترحيل العمليات الى الحسابات الخاصة بها وترصيدها تلك الحسابات فى نهاية الفترة
3 – اعداد ورقة العمل من واقع حسابات دفتر الاستاذ العام واجراء التسويات بها
4 – اعدادورقة العمل من واقع حسابات دفتر الاستاذ العام واجراء التسويات بها
5 – استخدام البيانات الواردة فى ورقة العمل لاجراء قيود التسوية وقيود التسوية وقيود الاقفال فى اليومية العامة وترحيل هذه القيود الى الحسابات الخاصة بها على ان يتم فتح الدفاتر فى الفترة التالية بقيد عكسى
وتمثل تلك الاجراءات المحاسبية عملية محاسبية متكاملة يتم تكرارها كل فترة مالية ويطلق عليها الدورة المحاسبية على اساس اناها بمثابة مجموعة من الاجراءات النمطية التى يتم تكرارها بانتظام طالما ان المنشاة مستمرة فى اعمالها ويتم اقفال الدفاتر فى معظم المنشات سنويا ولهذا فانه يقال ان الدورة المحاسبية لهذه المنشاى تتكون من سنة يتم فى نهايتها اقفال حسابات الايرادات والمصروفات واعداد القوائم المالية
وعلى الرغم من ان الدورة المحاسبية للمنشاة قد تتكون من سنة كاملة الا انه هذا لا يمنع من اعداد حسابات وقوائم مالية شهرية لاغراض استخدام ادارة المشروع ويتم اعداد هذه القوائم من واقع قوائم العمل ولكن قيود التسوية التى تظهر فى قوائم التسوية لا يتم اثباتها فى الدفاتر ولا يتم اجراء اى قيود اقفال وطبقا لهذا الاجراء فانهلا تجرى اى قيود تسوية او اقفال فى نهاية كل شهر وهى من الامور التى تستغرق وقتا وجهدا كبيرا كما ان المنشاة تحصل على القوائم المالية فى نهاية الشهر
4-2 الحسابات الختامية فى المنسات الصناعية :
جرى العرف المحاسبى العربى على اظهار نتيجة اعمال المنشات الصناعية ثلاثة حسابات او ثلاثة قوائم مستقلة هى :
1- حساب التشغيل ويظهر تفاصيل عملية التشغيل حتى الوصول الى تكلفة الانتاج التام
2- حساب المتاجرة ويتم فيه تحويل الانتاج التام الى حساب تكلفة البضاعة المباعة وذلك عن طريق اخذ بضاعة اول و اخر المدة من الانتاج التام فى الاعتبار مع تكلفة الانتاج المحولة من حساب التشغيل مع اضافة تكاليف التسويق ثم بعد ذلك يستخدم هذا الحساب لمقارنة تكلفة البضاعة المباعة بالمبيعات وذلك للوصول الى مجمل الربح
3- حساب الارباح والخسائر ويظهر فيه مجمل الربح المحول من حساب المتاجرة والمصاريف الادارية والمالية للوصول الى صافى
وتظهر تلك الحسابات بشكل عام على الصورة التالية :
منشاة رفيق فايز الصناعية
حساب التشغيل عن الفترة من
1/1/2008 الى 31/12/2008
XX XX | XX XX XX | مواد اولية اول المدة المشتريات XXX | من حـ/ المتاجرة (اجمالى التكلفة الصناعية للانتاج التام) | |
XX XX XX XX | يطرح مواد اخر المدة المواد المستخدمة فى الانتاج اجور مباشرة التكلفة الاولية يضاف : التكلفة الصناعية غير المباشرة مواد غير مباشرة اجور غير مباشرة تكاليف غير مباشرة اخرى اهلاك مبانى اهلاك الات تامين + بضاعة تحت التشغيل اول الفترة - بضاعة تحت التشغيل اخر الفترة | |
XX XX XX XX XX |
XX XX | XXX |
XX | |
منشاة رفيق فايـز الصناعية
حساب المتاجرة عن السنة المنتهية فى 31/12/2008
XX XX XX | XX XX XX | بضاعه تامه أول المدة المحول من حساب التشغيل التكلفه الصناعيه للبضاعة المباعة يطرح تبضاعة تامة آخر المدة تكلفة البضاعة المباعة مجمل الربح ( محول الى ح / ا.خ ) | XX XX | XX XX | المبيعات بخصم: مسموحات المبيعات خصم مسموح به
صافى المبيعات |
| | XX | |
XX |
منشأة رفيق فايز الصناعية
حساب الارباح و الخسائر عن السنه المنتهية فى 31 / 12 / 2008
Xx Xx Xx | xx xx | مصاريف توزيع مصاريف إدارية مصاريف تشغيل أخرى : مصاريف الديون المشكوك فيها مصاريف خصم اوراق القبض صافى الربح الناتج من التشغيل مصاريف تحويليه الارباح قبل الضرائب ضريبة الدخل الارباح بعد الضرائب نصيب الاقلية فى الربح
صافى الربح من النشاط صافى الربح الفترة | Xx Xx | مجمل الربح (من حساب المتاجرة) ايرادات تشغيل اخرى الربح الناتج من التشغيل ايرادات استثمارات(أ.م) الارباح قبل الضرائب صافى الربح من النشاط عناصر غير عادية | |
| | |
Xx | |
xx xx | |
xx | |
xx xx xx | |
xx | |
Xx xx | |
Xx | |
Xx Xx | |
xx | |
xx | |
xx | |
وتعرض تلك الحاسبات فى معظم الحالات على شكل قوائم وذلك اتفاقا مع معاير المحاسبة المصرية وفقا لقرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 المعدل بالقرار رقم 345 لسنة 2002 والذى تبعه اخيرا صدور قرار وزير الاستثمار رقم 243 لسنة 2006 المعدل بقرار وزير الاستثمار رقم 234 لسنة 2008 وتستخدم ورقة العمل كاساس لاعداد الحسابات الختامية ذلك لانها تشتمل على معظم البيانات اللازمة للقيام بتلك المهام وفى حالة استخدام اسلوب القوائم فى اعداد الحسابات الختامية فى المنشاءات الصناعية يتم اعداد قائمة للتكاليف توضح التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة على ان تعد قائمة الدخل بعد ذلك فى صورة مختصرة حيث ستظهر التكلفة الصناعية للبضاعة المباعه فى قائمة التكليف فى هذه الحالة ونعرض فيما يلى لكيفية اعداد قائمة التكاليف على ان نعرض لشكل الحساب الختامى فى هذه الحالة بعد ذلك.
يوجد اشكال عديدة لاعداد قائمة التكاليف اعتمادا على نقطة البدء فى اعدادها فهناك قوائم تبدا بتكلفة الانتاج تحت التشغيل كما تبدا بعض القوائم بمخزون البضاعه التامة والنوع الثالث منها يبدا بعناصر التكاليف المختلفة
ونوضح فيما يلى هذه النماذج الثلاثة باستخدام بعض الارقام الافتراضية
أ- فى حالة البدء برصد الانتاج تحت التشغيل :
منشاة غسان الصناعية
قائمة تكاليف البضاعة المنتجة والمباعه
عن الفترة من 1/1/2008 الى 31/12/2008
مخزون الانتاج تحت التشغيل جنية جنية
عناصر التكاليف 25000
مواد (*) 154000
اجور مباشرة 209000
التكاليف الاولية 363000
تكاليف صناعية غير مباشرة 509250 146250
بعده 534250
(*) قد يكون من المرغوب فيه فى بعض الحالات اظهار تفاصيل هذا العنصر الخاص بمخزون اول المدة و المشتريات و المردودات الخاصة بالمواد
جنيه جنيه
ماقبله 534250
يطرح : مخزون انتاج تحت التشغيل اخر الفترة 34250
تكلفة الانتاج التام 500000
يطرح : زيادة مخزون الانتاج التام ( غير المباع )
مخزون البضاعة التامه اخر الفترة 260000
مخزون البضاعة التامه اول الفترة 120050
زيادة مخزون الانتاج التام 140000
التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة 360000
ب ـ فى حاله البدء برصد الانتاج التام :
جنيه جنيه جنيه
مخزون الانتاج التام اول الفترة 120050
مخزون الانتاج تحت التشغيل اول الفترة 25000
عناصر التكاليف الاولية
مواد اولية 154000
اجور مباشرة 209000
التكلفة الاولية 363000
تكاليف صناعية غير مباشرة 146250
509250
534250
يطرح : مخزون تحت التشغيل اخر الفترة 34250
تكلفة الانتاج التام خلال المدة 500000
620050
يطرح:مخزون الانتاج التام اخر الفترة 260000
التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة 360000
جنيه جنيه
ج ـ فى حاله البدء بعناصر التكاليف :
المواد المستخدمة فى الانتاج 154000
الاجور المباشرة 209000
التكلفة الاولية 363000
التكاليف الصناعية غير المباشرة
146250
509250
يطرح زيادة مخزون الانتاج تحت التشغيل
مخزون تحت التشغيل اخر المدة 34250
مخزون تحت التشغيل اول المدة 25000
تكلفة الانتاج التام 9250
500000
بطرح زيادة مخزون الانتاج التام اخر المدة
مخزون انتاج تام اخر المدة 260000
مخزون انتاج تام اول المدة 120050
التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة 140000
360000
(*) يلاحظ انه اذا كان هناك نقص فى المخزون فينبغى استبعاده
واضح ان جميع القوائم السابقة تودى الى نفس النتيجة ولكنها تختلف فقط فى ترتيب العناصر الواردة بها. ويلاحظ اننا افتراضنا ان الانتاج سيتحمل بتكلفتة الفعلية بالنسبة للتكاليف الصناعية غير المباشرة الا انه فى حالة الرغبة فى انتاج بيانات سريعة فى الوقت الملائم لاستخدامها فى بعض الاغراض الادارية سيتحمل الانتاج بالتكلفة الصناعية غير المباشرة على اساس تقديرى اى باستخدام معدلات التحميل التقديرىة ثم فى نهاية الفترة المالية يتم مقارنة التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية مع التكاليف المحملة على الانتاج باستخدام معدلات التحميل التقديرية ويحمل الفرق على حساب التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة اذا كان هناك زيادة فى التكاليف الفعلية على التكاليف المحملة على الانتاج ويستبعد هذا الفرق فى حالة النقص وبالتالى فان هذا الفرق سيظهر فى قائمة التكاليف بمعنى ان قائمة التكاليف ستظهر التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة على اساس معدلات التحميل التقديرية بالنسبة للتكاليف الصناعية غير المباشرة ثم بعد ذلك يضاف اليها او يخصم منها فروق الاستيعاب الخاصة بذلك التكاليف ويدرس هذا الموضوع بالتفاصيل فى محاسبة التكاليف فى مراحل متقدمة من الدراسة الجامعية وجدير بالذكر انه فة حالة استخدام قائمة التكاليف لعرض البيانات المتعلقة بالتكلفة الصناعية للبضاعة المباعة سيكون الحساب الختامى مختصرا جدا حيث تظهر فيه المبيعات ويستبعد الخصومات منها وتقارن بتكلفة البضاعة المباعة للوصول الى محمل الربح وبعد الوصول الى محمل الربح يتم استبعاد باقى عناصر المصروفات للوصول الى صافى الربح على الصورة التالية ( الارقام مفترضة ) وفقا للملحق رقم 3/ب للقرار رقم 503 لسنة 1997 والذى تم تعديلة بقرار وزير التجارة الخارجية رقم 345 لسنة 2002 والذى لحقة اخيرا صدور قرار وزير الاستثمار بشان معايير المحاسبة المصرية رقم 243 لسنة 2006 المعدل بقرار وزيرالاستثمار رقم 234 لسنة 2008 قائمة الدخل عن الفترة المالية من 1/1/2008 الى 31/12/2008
اسم الشركة :منشاة رفيق فايز الصناعية
البيان | جزئى | كلى |
المبيعات يخصم تكلفة المبيعات مجمل الربح ( الخسارة ) يضاف ايرادادت تشغيل اخرى يخصم مصروفات التوزيع مصروفات ادارية وعمومية مصروفات تشغيل اخرى الارباح الناتجة من التشغيل يخصم مصاريف تمويلية يضاف :ايرادات استثمارات فى شركة شقيقة او تابعة الارباح قبل الضرائب يخصم : ضريبة الدخل الارباح بعد الضريبة يخصم : نصيب حقوق الاقلية صافى الربح من النشاط بنود غير عادية صافى ربح الفترة | 600000 360000 30000 55050 24000 | 240000 80000 109050 210950 54000 23000 179950 71980 107970 10500 97470 9530 107000 |
5ـ قائمة الدخل ذات المراحل المتعددة و القائمة الموحدة
التزمنا فى العرض السابق بحساب النتيجة ذو المراحل المتعددة و الذى يظهر فيه بيانات متعددة تكون ذات فائدة لادارة المشروع مثال ذلك مجمل الربح يوضح للمنشاة ما يحققة النشاط البيعى من ايرادات نستخدم فى تغطية المصاريف الادارية والمالية كما ان صافى الربح قبل الضرائب واظهار الضرائب يوضح طبيعة العبء الضريبى وكيف انه يمثل حصة الحكومة فى ذلك الربح
ويرى بعض الكتاب ان قائمة الدخل ذات المراحل المتعددة غير ضرورية ويفضلون استخدام قائمة تظهر فيها جميع الايرادات من جميع المصادر ثم جميع المصروفات بعد ذلك ويبررون ذلك على اساس ان صافى الربح هوعبارة عن المبلغ النهائى الذى يتحسن به وضع المنشاة عما كان فى اول الفترة بعد اخذ جميع المصاريف والاعباء اللازمة لانتاج الايرادات فى الاعتبار ويعترض هؤلاء الكتاب على القائمة المتعددة المراحل على اساس انها قد تحمل على الانطباع ان هنك اولويات فى استرداد المصروفات المختلفة بمعنى ان تكلفة البضاعة ان هناك اولويات فى استرداد المصروفات المختلفة بمعنى ان تكلفة البضاعة تسترد اولا وبعد ذلك نسترد المصاريف الادارية والمالية وتظهر القائمة المختصرة او ذات المرحلة الواحدة على الصورة التالية ( الارقام مفترضة )
منشاة رفيق فايز قائمة الدخل عن السنة المنتهية فى 31/12/2008
الايرادات جنيه جنيه جنيه
صافى المبيعات 1200500
ايرادات اوراق مالة ( توزيعات ) 7500
اجمالى الدخل 1208000
يخصم منه المصاريف المختلفة
تكلفة البضاعة المباعة 1108400
مصروفات التوزيع 15000
مصاريف ادارية 20050
مصاريف اخرى
فوائد 12005
مصاريف الديون المشكوك فيها 2200
مصاريف خصم اوراق القبض 1200
15400
الضرائب 24600
مجموع المصاريف 1183400
صافى الربح 24600
6ـ بعض الاعتبارات العملية المتعلقة بتصوير قائمة الدخل
سنتناول فى هذا الجزء مناقشة بعض الاعتبارات العملية المتعلقة بتصوير قوائم الدخل مثال ذلك كيفية تبويب الايرادات والمصروفات بتلك القوائم والتفرقة بين المصروفات والخسائر ومعالجة تخفيضات التكاليف وكيفية معالجة المكاسب والخسائر غير العادية وما يتصل بها من مشاكل ضريبية وكيفيثفة اظهار الالتزام الضريبى فى الحسابات الختامية فى حالة وجود تلك العناصر الشاذة وذلك على النحو الوارد فى الصفحات التالية
6ـ ا تبويب الايرادات فى قائمة الدخل
تعتبر الايرادات الناتجة من عمليات الانتاج والبيع اهم مصدر للايرادات فى معظم المنشات ومن امثلة الايرادات الثانوية الاخرى ايرادات الاوراق المالية الفوائد على القروض الممنوحة والمكاسب او الارباح الراسمالة المتعلقة بالتخلص من الاصول طويلة الاجل ومن الاهداف الرئيسية لقائمة الدخل اظهار المصادر الرئيسية للايرادات وفصل المصادر الرئيسية لها عن المصادر الثانوية ويجب ان تظهر الخصومات مطروحة من الايرادات فى قائمة الدخل وليس مع المصروفات مثال ذلك خصومات ومسموحات المبيعات ومردوداتها فهذه العناصر ليست مصروفات ولكنها بمثابة ايرادات لم تتحق
6ـ ب تبويب المصروفات فى قائمة الدخل
جرى العرف المحاسبى على تصنيف المصروفات فى قائمة الدخل بطريقة تساعد القارئ على تفهم العلاقات الهامة بين المصروفات وقد يتم التصنيف على اساس طبيعة عناصر المصاريف او على اساس الوظائف الرئيسية للمشروعات او على اساس مراكز المسئولية او على اى اساس اخر ونعرض فيما يلى لكل من التقسيم الطبيعى والتقسيم الوظيفى للمصاريف
التقسيم الطبيعى natural classification
يتم التقسيم المصروفات فى بعض القوائم المنشورة على اساس طبيعة عناصر المصروفات وفى هذا التقسيم يتم تجميع المصروفات فى مجموعات تعكس انواع الموارد المستخدمة خلال الفترة فعلى سبيل المثال ستظهر المصروفات طبقا لهذا القسيم على الصورة التالية :
الاجور والمرتبات ومصاريف متعلقة بالعاملين
تكلفة البضاعة والمهمات
مدفوعات للخدمات
اهلاك اصول طويلة الاجل
ضارئب عقارية
فوائد
ضريبة الدخل
مجموع المصاريف
التقسيم الوظيفى functional classification
وطبقا لهذا التقسيم يتم وضع المصاريف فى مجموعات تفصح عن الوظيفة الرئيسية للمشروع على الصورة التالية :
المصروف الوظيفة
تكلفة البضاعة المباعة وتشتمل على المصاريف البيعية الصنع او الشراء او البيع
المصاريف الادارية وظيفة الادارة العامة للمشروعات
مصروفات التوزيع ترويج المبيعات
ولاغراض التقارير الداخلية تزداد الفائدة من التقسيم الوظيفى وذلك عن طريق إظهار المصاريف الخاصة بالوظائف الفرعية مثال ذلك مصاريف مناولة المواد جدولة الانتاج التجميع اللف والحزم وجميع الوظائف الفرعية الاخرى وذلك لتحديد المسئولية عن هذه المسئولية عن هذه المصروفات على نحو ماسبق ان ذكرنا ويطبق نفس المبدأ بالنسبة لمصاريف المبيعات ومصاريف التسليم وجدير بالذكر ان تخصيص المصروفات بين المجموعات الرئيسية طبقا لوظائف المشروع ليست عملية سهلة دائما فكثيرا من عناصر المصروفات لوظائف المصروفات يمكن ادراجها فى اكثر من مجموعة وبعض تلك العناصر تكون مشتركة يمكن ادراجها فى أكثر من مجموعنة وبعض تلك العناصر تكون مشتركة بين مجموعتين ويمكن تخصيصها باستخدام اسس تقريبية ويلاحظ ان قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنه 1997 والذى تم تعديله بالقرار رقم 354 لسنه 2002 وقرار وزير الاستثمار رقم 243 لسنة 2006 المعدل بقرار وزير الاستثمار رقم234 لسنه 2008 تطلب استخدام التقسيم الوظيفى عند اعداد قائمة الدخل للاغراض الخارجية وفقا للملحق رقم 3 /ب من هذا القرار
6ـج التفرقة بين المصروفات والخسائر
يجب ان تظهر الخسائر بوضوح فى حسابات النتيجة بشكل متميز عن المصروفات فقد سبق ان ذكرنا ان الخسائر هى بمثابة نفقات غير منتجة او استنفاد للاصول ليس له علاقة بالايرادات الجارية او المستقبلة الناتجة عنه فاى خسارة ناتجة عن حريق او خطا او اسباب غير طبيعة ينبغى الافصاح عنها بوضوح فى حسابات النتيحة وغالبا ما تكون التفرقة بين المصروفات والخسارة صعبة فى الحياة العملية الا انها هامة جدا للاغراض الادارية كما انه من الضرورى الافصاح عن الخسائر الهامة وغير العادية فى القوائم المالية المنشورة وقد سبق ان عرضنا للمشاكل المتعلقة بالفصل بين المصاريف والخسائر فى الفصل السابق
6ـد التفرقة بين وفورات او تخفيضات التكلفة والايرادات :
ينبغى دائما التفرقة بين وفرات او تخفيضات التكلفة وبين الايرادات فى القوائم المالية فالايرادات كما سبق وان ذكرنا تنتج عن الزيادة المحققة فى قيم الاصول اما التخفيضات فى التكاليف فهمى بمثابة نفقات استطاعت المنشأة تجبنها مثال ذلك الخصومات التى تحصل عليها المنشاة عند شراء البضاعة والاصول طويلة الاجل فهى تعتبر تخفيضات للتكلفة الخاصة بذلك العناصر
6ـه مقابلة الايرادات والمصروفات فى حالات معينة
عندما تقوم المنشاة ببيع بعض اصولها طويلة الاجل فانه يتم مقابلة المتحصل من البيع بالقيمة الدفترية للاصل على ان تظهر المكاسب او الخسائر الصافية فى قائمة الدخل وطالما ان هذه العملية ليست من العمليات الرئيسية للمشروع فان النتيجة النهائية لها هى التى ينبغى الافصاح عنها
وفى بعض الحالات نعالج الايرادات كتخفيض للتكلفة مثال ذلك الايرادات المحققة عند بيع بعض المخلفات او المنتجات الفرعية by probucts فهي غالبا ما تسجل على انها تخفيض لتكلفة المنتج الرئيسى ويفترض فى تلك المعالجة ان كل منتج رئيسى وفرعى ينتجان من مادة خام واحدة او من عملية صناعية واحدة وتكلفتها مشتركة لا يمكن فصلها وبالتالى فان تخفيض تكلفة المنتج الرئيسى بالمتحصل من بيع المنتج الفرعى يعتبر اجراءا مقبولا من الناحية المحاسيبة الا انه ينبغى عدم التوسع فى اجراء عمليات مقابه الايرادات بالمصروفات الاجمالية
اسئلة وتمارين على الفصل الخامس
1- اشرح المقصود بالربح الدورى للمشروع وبين كيفية تحديده اقتصاديا ومشاكل ذلك التحديد
2- يعتبر تحديد الربح الدورى للمشروع تقديرا فى احسن الاحوال اشرح هذه العبارة مع التعليل
3- يساعد وجود نظام لمحاسبة التكاليف كثيرا فى اعداد الحسابات الختامية فى المنشات الصناعية اشرح هذه العبارة بالتفصيل
4- لماذا يعتبر اجراء التسويات الجردية فى نهاية السنه المالية ضروريا لاعداد القوائم الختامية ؟
5- بين كيف يعمل استخدام ورقة العمل على تسهيل مهمة اعداد الحسابات الختامية وقيود التسوية ؟
6- بين الآراء المختلفة الخاصة بمعالجة التسويات المتعلقة بالسنوات السابقة واثرها على حسابات النتيجة
7- فرق بين مفهوم الدخل الشامل ومفهوم الربح من الانشطة العادية وبين اهمية كل منها
8- اشرح مع التمثيل كيف يمكن معالجة الضرائب فى قوائم الدخل فى الاحوال العادية وفى حالات وجود عناصر غير عادية
9- هل تعتبر معالجة تخفيضات التكلفة بمثابة ايراد اجراءا محاسبيا مقبولا ؟
10- بين اوجه الخطا والصواب فى العبارات التالية باختصار
- يقاس الربح الدورى للمشروع عن طريق الحصول على صافى القيمة الحالية للايرادات والمصروفات خلال الحياة الانتاجية للمشروع
- يكون تحديد الربح المحاسبى تحديدا قاطعا فى العادة
- يعتبر تجانس الممارسة فى اعداد القوائم المالية مطلبا غير ضرورى حتى يمكن الوصول الى الدخل الحقيقى
- ليس من الضرورى اجراء اى تسويات فى نهاية الفترة المالية
- يساعد استخدام ورقة العمل على تسهيل اجراءات اعداد الحسابات الختامية السنوية او الشهرية
- لا علاقة بين نظام محاسبة التكاليف فى المشروع واعداد الحسابات الختامية
- يمكن معالجة مسموحات المبيعات والخصومات المتعلقة بها كمصروفات
- يمثل مجموع تكلفة المواد والاجور التكلفة الاولية
- الفرق بين المبيعات وتكلفة البضاعة المباعة هو صافى الربح
- مجمل الربح هو عبارة عن الفرق بين المبيعات وجميع عناصر المصاريف
- قائمة الدخل ذات المرحلة الواحدة تفترض عدم وجود اى علاقات بين الارقام الواردة بها بعكس قائمة الدخل ذات المراحل المتعددة
- ليس من الضرورى التفرقة بين المصروفات والخسائر فى الحسابات المالية المنشورة
- مبيعات المنتجات الفرعية يمكن ان تخصم من تكاليف المنتج الرئيسى عند اعداد القوائم المالية المنشورة
- طبقا لمفهوم الدخل الشامل لاتدرج العناصر المتعلقة بالسنوات السابقة فى قائمة الدخل
- يمكن ان تبين قائمة الدخل كل من الربح من الانشطة العادية وصافى الربح او الخسارة عن الفترة
- ينبغى ان يكون هناك بعض الضوابط فيما يتعلق بتحديد العناصر المتعلقة بسنوات سابقة حتى لا يمكن التاثير على صافى الدخل
ثانيا التمارين
التمرين الاول
بدات احدى المنشات اعمالها فى اول يناير سنة 1992 براس مال نقدى قدرة 15000 جنية ومبنى قيمتة 45000 جنية وفى نهاية سنة 2007 ظهر المركز المالى للمشروع على الصورة التالية
الاصول
12005 32200 47600 208200 300000 | نقدية عملاء ( صافى ) مخزون مبانى وتركيبات (صافى ) | 22700 50000 27300 200500 300000 | خصوم قصيرة الاجل رهن ارباح محتجزة راس المال |
ونظرا لظروف الصناعة التى تعمل فيها المنشاة فقد قرر الماللك تصفية اعمالها فى نهاية سنة 2007 وقد تم بيع المخزون بمبلغ 32005جنية والمبانى والتركيبات بمبلغ 240000جنية وقد تم تحصيل مبلغ 12200جنية من ارصدة العملاء اما الباقى فقد حول المنشاة اخرى مقابل الحصول على 5000 جنية نقدا وقد تم دفع جميع المستحقات بالاضافة الى مبلغ 1000 جنية فائدة مستحقة على الرهن
فاذا علمت ان الملاك سحبوا من هذا المشروع مبلغ 132000 جنية خلال حياته الانتاجية
المطلوب : تحديد دخل المشروع طال حياته مع بيان ما اذا كان هناك عدم تاكد بالنسبة لبعض النتائج ام لا
التمرين التانى : فيما يلى بعض البيانات التى امكن الحصول عليها من دفاترة المنشاة النجار التجارية فى 31/2/2008 جنيه
مخزون اول المدة من البضاعة 168580
مخزون اخر المدة 138760
مسموحات وخصومات للمشتريات 16100
المبيعات 1894640
رسوم انتاج على المبيعات( رصيد مدين ) 29260
اهلاك مبانى وتركيبات ( 75% للمبيعات 25% للادارة ) 93600
ايجارات محصلة 31540
فائدة على اوراق الدفع 18680
نقل الداخل على المشتريات 87920
المشتريات 774880
مصريف بيعية وتسويقية
مرتبات واجور 203120
مواد ومهمات 26920
خدمات 35740
مصاريف ادارية
مرتبات واجور 282780
خدمات 88440
مواد ومهمات 21240
مخصص ضرائب 102760
المطلوب
1- اعداد قائمة الدخل ذات المراحل المتعددة للمنشاة السابقة
2- اعداد قائمة الدخل ذات المراحل الواحدة على اساس تبويب البيانات تبويباً طبيعيا
التمرين الثالث
فيما يلى البيانات التى امكن الحصول عليها من دفاتر احدى المنشات الصناعية فى 31/12/2008
مواد بالمخازن اول المدة 154000 جنيه انتاج تحت التشغيل اول المدة 146000 جنيه انتاج تام اول المدة 30000جنيه مشتريات المواد الاولية 350000جنيه مسموحات وخصومات على المشتريات 6000 جنيه مبيعات 1200500جنيه مسموحات وخصومات على المبيعات 22000جنيه مصاريف النقل للخارج 28000 جنيه اجور عمال الانتاج 198000 جنيه اهلاك (75% لمصنع و 25% للمعارض) 20050 جنيه اضاءة وتدفئة ووقود 1800 جنيه تامين على المصنع (سنوى) 1000 جنيه مواد غير مباشرة مستهلكة 4500 جنيه اجور غير مباشرة سنوزية 3200 جنيه مكافات ومرتبات بيعية 132600 جنيه اعلانات دورية 244000 جنيه مكافات ومرتبات ادارية 72800 جنيه خدمات ادارية مختلفة 23200 جنيه ارباح محجوزة 82005 خسائر نتيجة لحريق اصاب احد الالات 6000جنيه تبرعات 2005 جنيه
فاذا علمت :
1- يبلغ رصيد مخازن المواد الاولية اخر المدة 123000 جنيه والانتاج التشغيل 73200 جنيه والانتاج التام 42005 جنيه
2- تبلغ مستحقات الاجور المباشر 4500 جنيه وغير مباشرة 2100 جنيه
3- لم يتم سداد ايجار الشهر الاخير لمبانى ويبلغ 1200 جنيه
4- هناك فاتورة اضاءة عن الفترة الاخيرة من السنة التى لم تسدد قيمتها 50 جنيه (300 جنيه للمصنع 200 جنيه للمعرض)
المطلوب
تصوير قائمة التكاليف وقائمة الدخل عن سنة 2008وفقا لقرار وزير الاستثمار رقم 243 لسنة 2006 بشان معايير المحاسبة المصرية المعدل بالقرار 234 لسنة 2008
التمرين الرابع
أ- بدات احدى المنشات اعمالها فى سنة 2007 وفيما يلى بعض العمليات التى قامت بها خلال الشهر الاول من السنة
1-بلغت مشتريات المواد الاولية 52005 جنيه منها 2005 جنيه مصاريف نقل للداخل دفعت نقدا
2-كانت المواد المستخدمة فى الانتاج 40000 جنيه
3-بلغت الاجور المباشرة الشهرية 80000 جنيه والاجور غير المباشرة 20050 جنيه والتكاليف الصناعية غير المباشرة الاخرى 60000 جنيه
4-بلغت تكلفة الانتاج التام 180000 جنيه كما بلغت التكلفة الصناعية المسلمة للعملاء 15000 جنيه وقيمة المبيعات 250000 جنيه
5- بلغت تكاليف التسويق 20050 جنيه
المطلوب
1-اعداد قيود اليومية اللازمة لاثبات العمليات السابقة
2-اعداد قائمة التكاليف عن الشهر مبتدا برصيد المواد المستخدمة فى الانتاج
ب- فيما يلى بعض الارصدة والعمليات الخاصة بشركة النجاح للصناعة خلال فترة التكاليف المنتهية فى 31/12/2007
1- بلغ رصيد مخازن المواد الاولية اول الفترة 50000 جنيه ورصيد حساب الانتاج تحت التشغيل 70000 جنيه ورصيد حساب الانتاج التام 60000 جنيه
2- كانت مشتريات المواد الاولية 120050 جنيه كما بلغت المواد الصادرة من المخازن 93000 جنيه منها 3000 جنيه مواد غيرمباشرة
3- كانت اجور عمال الانتاج المدفوعة خلال الفترة 35000 جنيه والتكاليف الصناعية غير المباشرة الاخرى (غير المواد) 20050 جنيه
4- هناك اجور مستحقة قدرها 5000 جنيه كما تبلغ التكاليف غير المباشرة المفوعة مقدما 2005 جنيه
5- بلغ رصيد حساب الانتاج التام اخر الفترة 20050 جنيه وبلغت التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة خلال الفترة 180000 جنيه
6- بلغت تكلفة الانتاج التام 180000 جنيه كما بلغت التكلفة الصناعية المسلمة للعملاء 15000 جنيه وقيمة المبيعات 250000 جنيه
7- بلغت تكاليف التسويق 20050 جنيه
والمطلوب
اعداد ورقة العمل الجزئية لاثبات العمليات السابقة
التمرين الخامس :
فيما يلى ميزان المراجعة المستخرج من دفاتر محلات المنتجات المعدنية فى 31/12/2008
جنيه 22500 74300 42700 1800 122400 138600 178400 322300 16800 100000 200500 80000 120050 82700 72400 23600 67300 13700 4500 | جنيه 112700 22300 59000 500000 980000 | نقدية عملاء اوراق قبض تامينات غير مشتنفذة مخازن المواد الاولية انتاج تحت التشغيل مخازن الانتاج التام التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة تكاليف صناعية غيرمباشرة مبانى المصنع الات وتركيبات المصنع تركيبات المعارض اراضى موردون اوراق دفع ارباح محجوزة راس المال اجور عمال الانتاج ملاتبات ومكافات ادارية مصاريف ادارية مختلفة (خدمات) مرتبات ومكافات بيعية اعلانات دورية مبيعات خصومات ومسموحات المبيعات |
1684000 | 1684000 |
فاذا علمت
1-بلغت المواد الصادرة من المخازن خلال فترة التكاليف الاخيرة من السنة 27600 جنيه مواد مباشرة 3400 جنيه مواد غير مباشرة
2-بلغ الانتاج التام اثناء فترة التكاليف الاخيرة 200500 جنيه
3-بلغت التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة خلال هذه الفترة 280000 جنيه
4-كانت مستحقات الاجور المباشرة فى نهاية السنة 3600 جنيه وغير المباشر 280000 جنيه
5- يبلغ قسط التامين السنوى الذى ينبغى استفاده من البوليصة المقدمة 1800 جنيه ويوزع التامين مناصفة بين المصانع و المعارض
6- يبلغ اهلاك الالات والتركيبات 10% والمبانى 2% على اساس القسط الثابت ويتم اثبات الاهلاك سنويا
7- هناك اعلانات وكتالوجات متعلقة بتسويق احد المنتجات لم يتم توزيعها بعد قيمتها 170 جنيه
المطلوب
اعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل بعد اخذ تلك الملاحظات فى الاعتبار (استخدم ورقة العمل)
التمرين السادس
فيما يلى ورقة العمل الجزئية لشركة النجاح الصناعية فى 31/12/2008
الميزانية العمومية | خصوم | جنيه |
اصول | جنيه 22000 15000 30000 |
الحسابات الختامية | ايرادات | جنيه |
مصروفات | جنيه 100000 |
الميزان بعد التسوية | له | جنيه |
منه | جنيه |
التسويات | له | جنيه |
منه | جنيه |
ميزان المراجعة | له | جنيه |
منه | جنيه 20050 15000 3000 35000 20050 |
| | .............. .............. مخزون البضاعة التكاليف الصناعية غير المباشرة اجور عمال انتاج تحت التشغيل الانتاج التام التكفة الصناعية للبضاعة المباعة |
| | | |
المطلوب :استكمال النقص فى ورقة العمل واعداد قيود اليومية لاثبات العمليات السابقة وتصوير قائمة التكاليف
التمرين السابع
فيما يلى بعض الارصدة التى ظهرت فى ورقة العمل الخاصة بشركة العبور التجارية فى31/12/2008
الميزانية العمومية | خصوم | جنيه 5000 |
اصول | جنيه 45000 45000 20050 8000 |
الحسابات الختامية | ايرادات | جنيه |
مصروفات | جنيه 200500 |
الميزان بعد التسوية | له | جنيه |
منه | جنيه |
التسويات | له | جنيه 5000 |
منه | جنيه 8000 |
ميزان المراجعة | له | جنيه |
منه | جنيه 50000 35000 30000 70000 60000 |
| | .............. .............. مخزون البضاعة اجور عمال التكاليف الصناعية غير المباشرة انتاج تحت التشغيل الانتاج التام التكفة الصناعية للبضاعة المباعة اجور مستحقة تكاليف صناعية مدفوعة مقدما |
| | | |
المطلوب استكمال النقص فى ورقة العمل واعداد قيود اليومية لاثبات العمليات السابقة وتصوير قائمة التكاليف
التمرين الثامن
فيما يلى بعض الارصدة والبيانات التى امكن الحصول عليها من دفاتر احدى المنشاءات فى 31/12/2008 : 700000 جنيه الات 250000 جنيه مبانى المصنع 250000مخزون المواد اول الفترة 600000 جنيه مواد مباشرة مستخدمة فى الانتاج 50000 جنيه مواد غير مباشرة مستخدمة 30000 جنيه مواد اعيدت من عنابر الانتاج لعدم صلاحيتها 400000 جنيه مواد مرسلة للفحص لدى المعامل 180000 جنيه انتاج تحت التشغيل اول الفترة 50000 جنيه تحت التشغيل اخر الفترة 660000 جنيه انتاج تحت التشغيل اخر الفترة 700000 جنيه انتاج تام اول الفترة 500000 جنيه انتاج تام اخر الفترة 660000 جنيه اجمال الاجور منها 60000 اصلاحات جوهرية بالالات 10000 جنيه اضاءة وتدفئة ووقود 60000 جنيه عمولة مبيعات
40000 جنيه مرتبات وكلاء البيع 350000 جنيه مصاريف معارض 300000 جنيه حملة اعلانية (تستهلك ثلاث سنوات ) 60000 جنيه مرتبات ومكافات 40000 جنيه ايجار مبنى الادارة 200500 جنيه مهمات مكتبية استخدمت المنشاة منها خلال العام 50000 جنيه 20050 تبرعات 30000 مصاريف الديون المشكوك فيها 100000 جنيه مطالبات عن تعويضات للغير 200500 جنيه كمبيالات مخصومة مبيعات 3000000 جنيه 50000 جنيه خصومات ومسموحات المبيعات
فاذا علمت ان :
1- اهلاك مبانى المصنع 2% واهلاك الالات 10%
2- لم يتم اثبات التامين على المصنع وقدره 20000 جنيه
3- هناك فاتورة اضاءة لم تدفع بعد قيمتها 2000 جنيه
4- اعدمت المنشاة دينا اثناء السنة قيمته 5000 جنيه
والمطلوب :
اعداد قائمة التكاليف (ابدا بعناصر التكاليف) وقائمة الدخل لهذه المنشاة عن السنة المنتهية
التمرين التاسع :
فيما يلى بعض المعلومات التى ظهرت فى قائمة الدخل المتعلقة باحدى الشركات عن السنة المنتهية فى 30/6/2008 والمطلوب اعادة الصياغة هذه المعلومات وفقا لمعايير المحاسبة المصرية بفرض ان ضريبة الدخل هى 40%
جنيه
صافى الربح من الانشطة العادية 40000
عناصر غير عادية
خسائر بيع اصول 10000
صافى الربح 30000
الارباح المحجوزة
رصيد 1/7/2007 85000
يطرح تعويضات مدفوعة بحكم قضائى متعلقة بالسنة الماضية 15000
رصيد 70000
يضاف صافى ربح العام 30000
100000
يطرح توزيعات 20050
الرصيد فى 30/6/2008 80000
التمرين العاشر
فيما يلى قائمة دخل تقوم على المفهوم الشامل للدخل والمعدة عن السنة المنتهية فى 31/12/2008
جنيه جنيه
صافى المبيعات 360000
مكاسب ناتجة عن ارتفاع اسعار الاوراق المالية بالمحفظة
المجموع 16000
يطرح تكلفة بضاعة مباعة 170000 376000
مصروفات العمليات الخارجية 75000
خسائر بيع اصول 13000
احتياطى طورائ 20050
توزيعات 15000
ضرائب مستحقة 50000
343000
صافى الربح 23000
المطلوب
1- اعادة صياغة قائمة الدخل وفقا لقرار وزير الاستثمار رقم 243 لسنة المعدل بالقرار 234 لسنة 2008
2- اعداد قائمة التوزيعات المقترحة بافتراض ان الرصيد اول العام كان 105000 جنيه
التمرين الحادى عشر
فيما يلى بعض المعلومات التى امكن الحصول عليها من دفاتر احدى الشركات الصناعية عن السنة المنتهية فى 31/12/2008 علما بان هذه الشركة ليس لها نظام لمحاسبة التكاليف وتستخدم طريقة المخزون الدورى
جنيه
مشتريات مواد اولية 58000
تكاليف متعلقة بمشتريات المواد 3000
مردودات ومسموحات مشتريات 1000
اجور مباشرة 12000
تكاليف صناعية غير مباشرة ؟
تكاليف الانتاج خلال الفترة 92000
تكلفة الانتاج التام خلال الفترة ؟
مبيعات البضاعة 158000
مشتريات بضاعة 35000
تكاليف شراء بضاعة 1000
خصم كمية على المبيعات 2000
التغييير فى مخزون بضاعة مواد اولية بالنقص 8000
التغير فى مخزون بضاعة تحت التشغيل بالزيادة 7000
مخزون انتاج تام اول الفترة 24000
مصروفات بيعية --
مصروفات ادارية 5000
4000
والمطلوب :
اعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل عن السنة المنتهية فى 31/12/2008
[1] وضع هذا المعيار بعض الضوابط الخاصة بحالات تعذر تحديد تاثير الاخطاء على معلومات المقارنة وحالات تعذر تحديد الاثر التراكمى.